Jurisprudencia
Buenos Aires, 29 de abril de 2019
Fuente: circular de la repartición

Impuesto a las ganancias. Salidas no documentadas. Determinación de oficio. La recurrente no posee personal en relación de dependencia ni planta propia. Compras. Deducciones. Operaciones con proveedores considerados apócrifos, no localizados, sin capacidad económica o inscriptos en actividades distintas a las facturadas. Facturas apócrifas. No se logró acreditar la existencia de las operaciones. Se verificó la existencia de un beneficiario oculto de los pagos. Se confirman las resoluciones apeladas. INSER S.A. s/recurso de apelación. T.F.N., Sala D.

En Buenos Aires, a los 29 días del mes de abril del año 2019, se reúnen los miembros de la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal Titular de la Vocalía de la 10a. Nominación), Agustina O'Donnell (Vocal Titular de la Vocalía de la 11a. Nominación) y Daniel Alejandro Martín (Vocal Titular de la Vocalía de la 12a. Nominación) para resolver el Expte. N° 30.108.4 (acumul. 30.109-1, 40.275-1 y 40.27-I) caratulado "INSER S.A. s/recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias - Salidas no Documentadas y a las Ganancias".

El Dr. Martín dijo:

I.- Que a fs. 111/123 y 318/328 Inser S.A. interpone recurso de apelación contra las Res. 199/07 DO (DV RRMP) y 198/07 DO (DV RRMP), ambas de fecha 30 de julio de 2007 dictadas por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la A.H.P.- Dirección General Impositiva, por las que se determinó su obligación impositiva en el impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas por las erogaciones efectuadas en los meses de febrero de 2003 a febrero de 2004 y en el impuesto a las ganancias del período fiscal 2003 con más intereses resarcitorios, aplicándose una multa equivalente al 80% del impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas omitido de ingresar por los períodos fiscales enero y febrero de 2004 en los términos del art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.) y dejando en suspenso la aplicación de sanción por los meses de febrero a diciembre de 2003 de dicho tributo y en el impuesto a las ganancias en conformidad con el art. 20 de la Ley 24.769.

A fs. 428/432 y 539/543 apela las Res. 30/14 SR (DV RRMP) y 31/14 SR (DV RRMP), ambas de fecha 25 de junio de 2014 dictadas por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la A.F.I.P.- Dirección General Impositiva, en la que se aplica una multa equivalente al 80% del impuesto a las ganancias omitido en el período fiscal 2003 y del impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas omitido en los meses de febrero a noviembre de 2003 según el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.) y una multa equivalente a tres tantos del impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas evadido en el mes de diciembre de 2003 en los términos del art. 46 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.).

Explica que se dedica a la venta al por mayor de pescado y que como consecuencia de las tareas de auditoria llevadas a cabo por el organismo fiscal se estableció el carácter de apócrifos de ciertos proveedores y de los comprobantes por ellos emitidos, impugnándose el costo reflejado en las facturas y considerándose a las erogaciones como salidas no documentadas.

Pide que se declare la nulidad de las determinaciones dictadas ya que las impugnaciones a los proveedores se fundan en datos recolectados en el curso de otras fiscalizaciones, sin que en el caso se haya demostrado fehacientemente la condición de apócrifos de los mismos al haberse arribado a dicha conclusión a través de una presunción.

Sostiene que no se realizó una tarea investigativa para demostrar la existencia o no de capacidad contributiva para desarrollar las operaciones facturadas al no haberse valorado las circunstancias de hecho recolectadas por los inspectores actuantes, considerándose únicamente la inclusión del proveedor en la base Apoc para proceder a su impugnación. Por ello, concluye en que los actos dictados carecen de todo fundamento y motivación al no cumplir con lo previsto en el art. 7 de la Ley 19.549.

Con relación al impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas considera que se ha vulnerado el principio de reserva de ley al pretender encuadrar una situación, por analogía, en un supuesto no contemplado por el legislador, debido a que la "falta de documentación" a que se refiere en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias no se configura en autos, al existir comprobantes que documentan las operaciones, habiéndose además, en ciertos casos, localizado a los responsables.

Respecto de los motivos de los ajustes practicados, se agravia de que los proveedores fueron cuestionados por su falta de localización y por meras manifestaciones de terceros que no acreditan relación con éstos, tratándose de constataciones que no fueron efectuadas al tiempo de las operaciones. Afirma que el hecho de que los proveedores no posean bienes registrables, no operen con entidades bancarias o no den cumplimiento a sus deberes fiscales no implica presumir la inexistencia de los mismos, cuando no se impugnaron las inscripciones o se advirtieron errores formales en los formularios empleados.

Remarca que las operaciones consisten en compra de pescado, actividad que no requiere, por parte de los proveedores, de una infraestructura importante o la necesidad de contar con empleados.

Advierte que las operaciones de venta al mercado externo no fueron cuestionadas, por lo que al dedicarse a la exportación debió previamente haber adquirido la mercadería que fue exportada, agraviándose de que en el ajuste no se consideró la totalidad de los costos, por lo que se incrementó el margen de rentabilidad neto pasando de $ 144.7493) 4 a $ 935.783,56; lo que resulta ilógico.

Manifiesta que las operaciones están documentadas en facturas que se ajustan a lo normado en la Res. Gral. DGI 3419, que no existe norma alguna que le imponga el deber de investigar sobre la situación fiscal de cada proveedor y que se ha verificado en cada caso la forma de pago de las facturas observadas.

Menciona el caso del proveedor 29 de Diciembre S.R.L., respecto del cual pone de resalto que el Fisco Nacional había desconocido su existencia pero ante la interposición del recurso previsto en el art. 74 del Dto. 1397/79 admitió la existencia del mismo.

Sobre la multa aplicada en el impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas períodos fiscales enero y febrero de 2004, señala que no resulta de aplicación el supuesto del art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.) ya que el ingreso del tributo no exige la presentación de declaración jurada. En subsidio, entiende que se ha afectado el principio de "non bis in ídem" ya que la conducta sancionable consiste en la deducción en el balance impositivo de gastos inexistentes, por lo que al aplicarse la figura de salidas se estaría sancionando dos veces la misma conducta, ya que su conducta será calificada cuando se determine el impuesto a las ganancias.

En el caso de las multas aplicadas mediantes las Res. 30/14 y 31/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP-DGI, afirma que se afecta la regla de la prejudicialidad debido a que la causa penal concluyó con la extinción de la acción penal por prescripción y dicha sentencia no se encuentra firme, al haber interpuesto el representante del Ministerio Público Fiscal recurso de casación, dictándose sentencia en fecha 25 de febrero de 2014 por la Cámara Penal de Casación Penal, Sala III, que ordena impulsar la investigación.

Peticiona que se tenga en cuenta lo resuelto en sede penal para revocar las sanciones al haber considerado el Juez Penal que no existen elementos suficientes que acrediten que la documentación ostenta el carácter de apócrifa, por lo que no puede hablarse de una conducta reprochable.

Por último ofrece prueba documental, testimonial, informativa y pericial contable y por los argumentos que desarrolla y la jurisprudencia citada pide que se revoquen las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas. Hace reserva del caso federal.

II.- Que a fs. 130/147, 342/356vta., 442/451vta. y 556/567 el Fisco Nacional contesta el traslado de los recursos deducidos en autos.

Rechaza el planteo de nulidad articulado por la recurrente, argumentando que las supuestas irregularidades que invoca no invalidan las resoluciones dictadas ya que el procedimiento fue desarrollado en debida forma, identificándose al conferir vista los cargos formulados que dieron origen a los ajustes, por lo que los actos recurridos no se hallan viciados. Alega que no se ha afectado su derecho de defensa, sin que la recurrente logre demostrar un interés jurídico lesionado.

Expone que en virtud de la fiscalización realizada se detectó que las operaciones comerciales realizadas con los proveedores Zeon S.A., Enrique A. Diez, Alberto A. Barreiro, Hosir S.A., Coop. de Trabajo de la Industria Pesquera Sudestada Ltda., Sandro A. Fabricio, M. Ester Martinez, Mauricio C. Bustamante, Coop. de Trabajo Gome Mar Ltda., 29 de diciembre S.R.L. y Tip S.R.L. y Cooperativa de Trabajo Mar Can Ltda., no tuvieron lugar al no probarse la existencia real y efectiva de tales operaciones y de los proveedores, por lo que fueron impugnadas las facturas que las instrumentan.

Remarca que la recurrente pretende desvirtuar las impugnaciones circunscribiendo su defensa a aspectos formales de la documentación utilizada sin aportar ningún dato sobre la existencia de los proveedores y su capacidad operativa, aspecto objetado en autos. Critica que la prueba ofrecida se refiere a la existencia formal de los proveedores, la registración de las operaciones, la documentación empleada y el destino de algunos de los pagos.

Señala que los supuestos proveedores no tienen organización, estructura ni capacidad operativa para efectuar ninguna prestación, no existe razonabilidad entre los supuestos pagos cancelatorios al no guardar relación con contrato alguno, sin que tampoco se individualicen los productos comprendidos en las operaciones o se demuestre vinculación con las empresas con las que dice haber operado. Por lo que se concluyó que se trata de entidades funcionales a la emisión de facturas apócrifas, y que la recurrente utilizó dichas facturas a fin de realizar deducciones improcedentes y generar crédito fiscal inexistente.

Expresa que las operaciones documentadas no responden a reales operaciones de compra de productos y/o servicios, sin que la recurrente aporte elementos que refuten dicho criterio, ya que en la actualidad, la existencia de una factura emitida por una persona inscripta en la AFIP, con domicilio existente y con actividad aparente, no asegura que documente una operación comercial real.

En el caso de la multa aplicada con sustento en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.) en el impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas períodos fiscales enero y febrero de 2004, asegura que se ha acreditado la presentación de declaraciones juradas inexactas en el impuesto a las ganancias, declarando deducciones improcedentes, lo que dio lugar al nacimiento del hecho imponible en Salidas no Documentadas.

En el caso de las multas impuestas mediantes las Res. 30/14 y 31/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP-DGI, rechaza que la sentencia penal no se encuentre firme ya que si bien el Fiscal General Subrogante interpuso recurso de apelación, éste luego fue desistido por el Fiscal designado, por lo que el auto de sobreseimiento emitido en fecha 15/11/2010 se encuentra firme. Destaca que la acción prosiguió en lo referido a la obtención fraudulenta de beneficios fiscales pero no por el delito de evasión simple.

Respecto de la multa aplicada en el impuesto a las ganancias - Salidas no Documentadas -Res. 31/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP-DGI- aclara que la atribución de la conducta en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal se debe a una cuestión objetiva y por impedimento legal, ya que la reforma a dicha norma mediante Ley 25.795, que incluyó la falta de presentación de declaraciones juradas dentro del tipo doloso, ocurrió en noviembre de 2003, por lo que no es válida su aplicación retroactiva. Agrega que el período diciembre de 2003 se encuadra en el art. 46 debido a la falta de presentación del volante de pago asimilable a la declaración jurada.

Pide que se confirmen los intereses resarcitorios reclamados al no esgrimir la recurrente agravio alguno al respecto y haber sido calculados en conformidad con el art. 37 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.).

Por lo expuesto, se opone a la prueba ofrecida y por los argumentos que desarrolla y la jurisprudencia que cita, peticiona que oportunamente se dicte sentencia confirmando las resoluciones apeladas, con costas. 1-lace reserva del caso federal.

III.- Que a fs. 214 se declaró cerrado el período de instrucción en el Expte. N° 30.108-1. A fs. 362 se acumuló la causa N° 30.109-1 a la N° 30.108-1, reordenándose el trámite a fs. 369 de autos.

Que a fs. 578 se agrega la sentencia por la que se acumularon las causas Nros. 40.275-1 y 40.2764, las que luego a fs. 598 fueron acumuladas al presente expediente, procediéndose a fs. 602 a cerrar el período de instrucción respecto de ambas.

A fs. 605 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D" y a fs. 608 se ponen los autos para alegar. A fs. 610/613 obran los alegatos del Fisco Nacional y a fs. 614/615 los de la recurrente.

Finalmente a fs. 616 se pasan los autos para sentencia.

IV.- Que en primer término es pertinente tratar el pedido de nulidad formulado por la recurrente, cuyo tratamiento fue diferido a fs. 151 pto. 2°).

Que se advierte que los argumentos sobre los que sustenta este agravio constituyen una discrepancia con el criterio fiscal seguido para el dictado de las resoluciones apeladas en autos, y en consecuencia relacionados con la cuestión de fondo debatida.

Que se advierte que los actos recurridos han sido dictados en conformidad con las prescripciones de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.), estimando el Juez Administrativo las circunstancias de hecho y derecho que fundan los mismos, sin que se encuentre afectada la validez del procedimiento ni lesionado el derecho de defensa de la recurrente, por cuanto la posterior instancia ante este Tribunal lo habilita a ofrecer todos los medios probatorios que considere procedentes. Que en ese sentido debe señalarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido en reiteradas oportunidades que la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en el trámite judicial subsiguiente (Fallos: 212:456; 218:535; 267:393; 273:134).

Por lo expuesto, cabe concluir que la nulidad invocada no es procedente, correspondiendo su rechazo, con costas.

V.- Que en las presentes actuaciones se realizaron tareas tendientes a verificar las operaciones efectuadas con los proveedores Zeon S.A., Enrique A. Diez, Alberto A. Barreiro, Hosir S.A., Coop. de Trabajo de la Industria Pesquera Sudestada Ltda., Sandro A. Fabricio, M. Ester Martínez, Mauricio C. Bustamante, Coop. de Trabajo Gome Mar Ltda., 29 de diciembre S.R.L., Tip S.R.L. y Cooperativa de Trabajo Mar Can Ltda. y, como consecuencia de los elementos colectados, el ente fiscal constató diversas irregularidades en relación a los mismos como as¡ también en los pagos por las prestaciones de servicios, lo que llevó a impugnar los gastos deducidos en el impuesto a las ganancias, y a aplicar el Impuesto previsto en el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias en concepto de Salidas no Documentadas.

Que en el Informe Final de Inspección (1. 318/336, cpo. N° 2 Verificación Ganancias, act. adm.) se establece que la recurrente desarrolla la actividad de exportación de pescado, sin operar en el mercado interno ni contar con planta propia, y que los productos exportados consisten en filet de lenguado y aletas de raya. El representante legal de la sociedad, según su Estatuto, es el Sr. Juan Domingo de Rosa, en su calidad de Presidente del Directorio, y cierra su ejercicio comercial el 31 de diciembre de cada año.

Que la verificación se inició el 20/04/2004, procediéndose a cursar distintos requerimientos a la contribuyente, la que proporcionó información, como ser que no posee personal en relación de dependencia ya que las tareas administrativas las realiza con personal de la firma Nuncio de Rosa S.R.L. sin mediar pago alguno, mientras que las tareas contables las efectúa un contador externo, tampoco tiene planta propia ni de procesamiento de pescado, lo que es realizado a través de Cooperativas de Trabajo, no posee depósitos o cámaras frigoríficas, cumpliendo dicha tarea el Frigorífico Guacars S.A. También informó que los fondos provenientes de las exportaciones son ingresados a través del Banco Río, que posee un rodado y que el porcentaje de utilidad bruta con el que opera es de aproximadamente del 15%.

Que en base a la información bancaria obtenida, se sumaron los depósitos que fueron confrontados con las ventas brutas sin que surjan importes depositados que superen dichas ventas.

Que la recurrente aportó los registros correspondientes a los Libros Diario General e Inventario y los Registros de las Ventas y Compras, luego cumplió con lo requerido y acompañó la documentación relativa a las ventas por exportación a los principales clientes, verificándose el registro de las mismas en el Subdiario IVA Ventas, sin advertirse inconsistencias.

Se procedió a verificar los ingresos declarados en el impuesto a las ganancias período fiscal 2003, efectuándose un control de las registraciones en el Libro IVA Ventas con las facturas de ventas, sin surgir observaciones y tampoco advertirse diferencias al cotejar los registros efectuados en el Subsidiario del Libro IVA Ventas con los asientos mensuales de ventas en el Libro Diario.

Se deja constancia que la recurrente no declara débito fiscal por corresponder la totalidad de las operaciones registradas y declaradas a exportaciones, sin que haya sido posible circularizar a los clientes, ya que residen en el exterior, siendo poco significativas las ventas en el mercado interno.

Se indica que la inspección verificó los gastos y compras, analizando las facturas de los proveedores aportadas por la contribuyente y la información obtenida de la base de datos del organismo fiscal, surgiendo de los registros en el Libro IVA Compras operaciones con proveedores que no arrojaron observaciones para formular y otros que revestían el carácter de apócrifos, respecto de los que no corresponde el cómputo como gasto en el impuesto a las ganancias.

Que cabe mencionar las irregularidades detectadas con relación a los proveedores impugnados:

- Zeón S.A.: la actividad según facturación es "mano de obra filet de lenguado", no pudo ser localizado, no declara personal en relación de dependencia, presenta declaraciones juradas en IVA por los períodos facturados con débito fiscal insuficiente, no posee cuentas bancarias y se encontraba incluido en la base de facturas apócrifas con anterioridad al inicio de la presente verificación.

- Tip S.R.L.: no pudo ser localizado, no registra presentaciones en el impuesto a las ganancias período fiscal 2003 y al valor agregado por el período facturado -septiembre de 2003-, no registra bienes a su nombre, ni empleados declarados, del recibo aportado se constató que se abonó en efectivo y con cheque, no registrando en el subdiario de pago la salida en efectivo, y se encontraba incluido en la base de facturas apócrifas con anterioridad al inicio de la presente verificación por desconocimiento de sus integrantes.

- Cooperativa de Trabajo de Mar Can Ltda.: no respondió las circularización cursada, la actividad facturada es "kg. de lenguado" y se encuentra inscripta en "elaboración de pescado de Mar NCP", observándose que al ser una cooperativa de trabajo no corresponde la venta de mercadería sino la prestación de un servicio, no registra bienes a su nombre, ni empleados declarados, por lo que en base a la investigación se sugiere la inclusión en la base apoc.

- Diez Enrique Alejandro: no pudo ser localizado, no presenta declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y al valor agregado (IVA) en los períodos facturados, no posee cuentas bancarias, no registra bienes a su nombre, ni empleados declarados, las facturas impugnadas fueron emitidas en lotes de misma fecha y con numeración correlativa, de los recibos aportado no surge el detalle del pago y se encontraba> incluido en la base de facturas apócrifas con anterioridad al inicio de la presente verificación.

- Barreiro, Alberto Ángel: no respondió la circularización cursada, no está inscripto como Empleador ni en el impuesto a las ganancias, no informa bienes a su nombre, no se aportan remitos de la mercadería recibida, la actividad declarada es "venta al por mayor en comisión o consignación de alimentos, bebidas y tabaco NCP", la que es distinta a la actividad facturada "kgs. de lenguado", los pagos según recibos se hicieron con cheques y en efectivo, registrándose en el Subsidiario de pagos solo la parte abonada con cheque, la que corresponde al IVA facturado y se encontraba incluido en la base de facturas apócrifas con anterioridad al inicio de la presente verificación.

- Hosir S.A.: la circularización cursada fue devuelta, se encontraba inscripto en IVA y Ganancias desde el 09/2002 con baja provisoria desde el 05/2003, no se encuentra inscripto como empleador, no se aportan remitos, las facturas exhibidas en su mayoría son correlativas y de un mismo día, de los recibos aportados surge que los pagos se hicieron con cheques y en efectivo, estando solo registrado lo abonado con cheque que corresponde al importe del IVA facturado, por lo que en base a la investigación se sugiere la inclusión en la base apoc.

- Cooperativa de Trabajo de la Industria Pesquera Sudestada Ltda: no pudo ser localizado, no se encuentra inscripto como empleador, no se aportan remitos, las facturas exhibidas en su mayoría son correlativas y de un mismo día, y se encontraba incluido en la base de facturas apócrifas con anterioridad al inicio de la presente verificación.

- Bustamante Mauricio Cristian: la circularización cursada fue devuelta, no registra presentaciones en el impuesto a las ganancias 2003 y en el impuesto al valor agregado no realiza presentaciones correspondientes a los períodos facturados, no posee bienes registrables o empleados en relación de dependencia, las facturas exhibidas en su mayoría son correlativas y de un mismo día, de los recibos se observó que no son coincidentes con los registros obrantes en el subdiario de pagos, por lo que en base a la investigación se sugiere la inclusión en la base apoc.

- Cooperativa de Trabajo Gome Mar Ltda.: no pudo ser localizado, la actividad declarada en la de "elaboración de pescado de Mar NCP" mientras que la facturada es "kg. de lenguado", observándose además que al ser una cooperativa de trabajo no corresponde la venta de mercadería sino la prestación de un servicio, se verificó que registra presentaciones en IVA con débito fiscal insuficiente respecto del monto facturado, no posee bienes registrables o empleados en relación de dependencia, de los recibos se observó que no son coincidentes con los registros obrantes en el subdiario de pagos al ser superiores los montos pagados según recibos, en su domicilio se constaté que allí no opera, por lo que en base a la investigación se sugiere la inclusión en la base apoc.

- Martínez, María Esther: la circularización fue recibida pero no respondida, no registra presentaciones en el impuesto a las ganancias 2003, presenta declaraciones juradas en IVA con débito fiscal suficiente al facturado pero se observa que el crédito fiscal declarado es similar al débito fiscal declarado, las facturas exhibidas en su mayoría son correlativas y de un mismo día, de los recibos se observó que no son coincidentes con los registros obrantes en el subdiario de pagos, no fue localizado en el domicilio de las facturas, por lo que en base a la investigación se sugiere la inclusión en la base apoc.

- Fabrizio, Sandro Alejandro: la circularización fue recibida pero no respondida, las facturas exhibidas en su mayoría son correlativas y de un mismo día, no registra presentaciones en el impuesto a las ganancias 2003, presentando declaraciones juradas en IVA, pero la del período 04/2003 se presenta sin movimiento, es decir sin declarar el débito facturado, y la del período 05 y 06 del 2003 son presentadas con débito fiscal suficiente pero el crédito es similar al débito declarado, de los recibos aportados se observa que no coinciden con los registros en el subdiario de pagos al ser inferiores los pagos según los recibos y el monto pagado según el subdiario es superior al monto total facturado según el libro IVA Compras, no posee bienes registrables, se sugiere la inclusión en la base apoc.

- 29 de diciembre S.R.L: no pudo ser localizado, se encuentra incluido en la base apoc como "empresa desconocida por sus integrantes", las facturas exhibidas en su mayoría son correlativas y de un mismo día, no presenta declaración jurada en el impuesto a las ganancias 2003 y las presentaciones en IVA por los períodos facturados guardan similitud entre el débito y crédito declarado, no posee cuentas bancarias.

Por tales razones, se procedió a impugnar el gasto registrado correspondiente a los proveedores detallados en el impuesto a las ganancias y a aplicar el instituto previsto en el art. 37 de la ley de dicho tributo.

VI.- Que ello así cabe establecer si las resoluciones apeladas se ajustan a derecho, considerando los agravios planteados por la recurrente con relación a las determinaciones de oficio practicadas, junto con las distintas constancias documentales incorporadas a la causa y las probanzas producidas ante esta instancia.

Que la recurrente sostiene en su defensa que las facturas que instrumentan las operaciones cumplen con la normativa vigente y que ninguna norma impone a su cargo el deber de constatar el cumplimiento que los proveedores den a sus obligaciones fiscales, agregando además que el ente fiscal se basa en inconsistencias advertidas con relación a los proveedores pero con anterioridad a la inspección ahora desplegada.

Que durante la etapa de fiscalización la recurrente aportó documentación referida a las operaciones concertadas, la que fue agregada en los distintos cuerpos de antecedentes formados por cada uno de los proveedores, entre la que se advierten facturas de compra, recibos y las constancias sobre verificación de validez de los comprobantes emitidos.

Que sin embargo, no sólo es necesario el cumplimiento de los recaudos formales sino que además es necesaria la consumación del aspecto material referido a la existencia de la operación, debido a que el mero cumplimiento de los requisitos formales de facturación resultan inhábiles por sí solos ante la gravedad de los indicios expuestos para tener por acreditada la existencia de las operaciones en cuestión (de conformidad con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Stop Car SA c/ DGI", del 21 de agosto de 2013).

Que en el caso del proveedor 29 de Diciembre S.R.L., tampoco se demuestra la realidad de las operaciones supuestamente concertadas, pese a lo mencionado por la recurrente, ya que si bien el ente fiscal reconoció reintegros en el impuesto al valor agregado, la controversia de autos reside en que no se demostró la capacidad operativa de dicho proveedor para tener por reales a las operaciones de compra en base a los nuevos elementos reunidos por el personal fiscalizador.

Que tampoco puede ignorarse el caso de los proveedores Cooperativa de Trabajo de Mar Can Ltda., Barreiro, Alberto Ángel y Cooperativa de Trabajo Gome Mar Ltda., los que se encontraban inscriptos en actividades de distinta naturaleza a las facturadas, por lo que la discordancia entre la naturaleza de la actividad declarada y los servicios facturados constituye una anomalía que demuestra la falta de veracidad de las operaciones aquí cuestionadas, sin que la recurrente brinde explicaciones al respecto, limitándose a manifestar que no se le pueden adjudicar incumplimientos de terceros (conforme causa Stop Car SA (TF 26815-1) ya citada), por lo que "esa situación, unida a la lacónica descripción de los servicios que presentan las facturas examinadas, conduce a confirmar la pretensión fiscal, por cuanto ésta se funda en indicios graves y concordantes que impiden tener por acreditada la existencia de las operaciones consignadas en tales facturas, sin que obste a ello el hecho de que los documentos respectivos cumplan los requisitos formales de facturación" (Corte Suprema de Justicia de la Nación in re "Floriner S.A.", sentencia del 10/12/2013).

Que de las actuaciones administrativas se desprende que el Fisco Nacional realizó una ardua tarea investigativa en orden a la situación particular de cada uno de los proveedores, algunos de los cuales, conforme se desprende del Informe final de Inspección y de las resoluciones recurridas, ya se encontraban incluidos en la base de facturas apócrifas con anterioridad, mientras que con relación a los restantes se aconseja su oportuna inclusión. La circunstancia de que un proveedor no se encuentre incluido en dicha base de datos no implica que posea capacidad operativa para operar debido a que la sola inclusión no constituye por sí misma el motivo del cuestionamiento de la validez de su facturación, sino que a ello se agregan las restantes constataciones efectuadas por , el personal fiscalizador, las que deben ser rebatidas por la recurrente.

VII.- Que los argumentos de la recurrente se refieren a aspectos formales, al hacer referencia únicamente a las facturas, a los recibos aportados y a los comprobantes que verifican la validez de las facturas extendidas, extremos que por sí solos no logran demostrar la realidad de las operaciones negociables contenidas en dicha facturación, al no acreditar que las adquisiciones de bienes -pescado- hayan sido reales y efectuadas a los proveedores cuestionados en autos.

Que con los elementos colectados por la inspección ha quedado demostrado que los proveedores mencionados no tenían la capacidad operativa para desarrollar las operaciones supuestamente facturadas, al carecer de personal en relación de dependencia, bienes registrables, cuentas bancarias para recepcionar los pagos, depósitos para almacenar la mercadería al constatarse que los domicilios son inexistentes o no corresponden al desarrollo de la actividad, sin que la recurrente haya ofrecido ante este Tribunal nuevos elementos de prueba al no intentar siquiera demostrar la existencia de la mercadería que dice haber adquirido en razón de que en la prueba pericial contable ofrecida no incluye ningún punto al respecto, ni tampoco sobre la reconstrucción del circuito comercial de pagos para acreditar la cancelación de las operaciones, en orden a justificar la deducción de los gastos que fueron computados.

Que se concluyó que no resultó acreditada la operatoria comercial desplegada para tener por existentes las operaciones de compra, al no brindar la recurrente constancias sobre el pago, el transporte de las mercaderías, depósito de las mismas hasta la exportación, o cualquier otro elemento que permita desvirtuar el criterio fiscal sobre la inexistencia de las transacciones.

Que ello así, resultan insuficientes los elementos probatorios reunidos en la instancia administrativa y ante este Tribunal para demostrar la existencia de las operaciones, lo que evidencia la ausencia de pruebas categóricas y conducentes para desvirtuarla postura fiscal.

Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido que las exigencias derivadas del art. 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación deben ser interpretadas en armonía con la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación de oficio, a fin de que el Estado no termine obligado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (Fallos 218:312, 294:69 y 328:53).

Que en ese sentido deviene aplicable el criterio según el cual, cuando las manifestaciones de los contribuyentes o responsables no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio gozan en principio de legitimidad e incumbe a quienes las impugnan la demostración intergiversable de los hechos.

Que al no obrar en autos constancias que permitan tener por acreditada la veracidad del vínculo con las firmas proveedoras en orden a permitir la deducción del gasto en el impuesto a las ganancias, por lo que se debe confirmar el ajuste practicado en dicho tributo.

VIII.- Que cabe hacer mención de la multa aplicada en el impuesto a las ganancias omitido en el período fiscal 2003 con sustento en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.).

Que en primer lugar, la recurrente se agravia de que se ha vulnerado el principio de prejudicialidad al declarar la sentencia penal la extinción de la acción por prescripción, argumentando que dicha sentencia no se encuentra firme.

Que con fecha 28/9/2007 el Fisco Nacional formuló denuncia penal en los términos de art. 1 de la Ley 24.769 por presunta comisión del delito de evasión tributaria simple en el impuesto a las ganancias período fiscal 2003. Con fecha 15 de noviembre de 2010, en la causa N° 5232 caratulada "Inser S.A. S/Inf. Ley 24.769", el Juzgado Federal N° 3, Secretaria Penal N° 8 de la Ciudad de Mar del Plata dictó sentencia declarando extinguida parcialmente la acción penal por prescripción respecto de Juan Domingo De Rosa y Eduardo Francisco Dehaut en relación a los delitos de evasión simple respecto del impuesto a las ganancias 2003 y Ganancias - Salidas no Documentadas períodos febrero a diciembre de 2003, disponiendo el sobreseimiento de los imputados.

Que conforme lo pone de resalto el representante fiscal al contestar los recursos deducidos en autos, dicha sentencia se encuentra firme ya que el recurso de apelación interpuesto por el Fiscal General Subrogante fue desistido por el Fiscal designado, continuando la acción en lo referido a la obtención fraudulenta de beneficios fiscales respecto del impuesto al valor agregado, pero no por el delito de evasión simple.

Que así se desprende de la contestación del oficio agregado a fs. 463/476 de autos remitido por el Juzgado Federal N° 3 - Departamento Judicial Mar del Plata, con la copia de la sentencia de fecha 28 de junio de 2011 en la que se dictó el procesamiento de los imputados por el delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales respecto del impuesto al valor agregado.

Que por otro lado, cabe tener presente que el art. 17 de la Ley 24.769 establece que "las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas y fiscales", por lo que el Fisco Nacional no se encuentra impedido de imponer las multas previstas en la ley de procedimiento tributario, estableciendo por su parte el art. 20 de dicha ley límites al accionar fiscal respecto del momento y la forma en que pueden imponerse dichas sanciones administrativas.

Que en ocasión de votar la Sala A la causa "Compañía de Radiocomunicaciones Móviles S.A. s/recurso de apelación" (Expte. N° 14.332-1) con fecha 3/11/1996, en lo que aquí interesa, se dijo que la expresión "materialidad de los hechos" contenida en el art. 16 de la Ley 23.771 - receptada por el art. 20 de la Ley 24.769-, excluye de ella todo tipo de valoración jurídica, indicando "Que esta interpretación es la que mejor se compadece con la norma, en tanto es evidente que el legislador ha querido limitar el efecto de la cosa juzgada con relación a las cuestiones fácticas, lo que implícitamente permite la revisión de las cuestiones de derecho".

"Que de no ser así, y que como consecuencia de un análisis en sede penal relativo a la existencia o no de hecho imponible, como se hiciera en este caso, se llegaría a la conclusión que la extensión de la cosa juzgada se amplía transformándose en un condicionante sobre la aplicación o no del gravamen, que reduciría la actuación de los organismos competentes a un mero acto liquidatorio en el primer supuesto o una abstención total en el segundo" (voto del Dr. Porta).

Que sobre la base de tales pautas, se advierte que al declarar extinguida la acción penal el juez federal no analizó ni se pronunció sobre las cuestiones fácticas debatidas en la causa, por lo que no existe impedimento para la aplicación de multas por parte del ente fiscal y su posterior revisión por ante este Tribunal.

Que entrando en el análisis de la sanción impuesta, se advierte que se encuentran acreditados los elementos que permiten encuadrar la conducta de la recurrente en dicha figura al configurarse el presupuesto básico de omisión de pago, sin que haya logrado acreditar la falta de culpa en su accionar, ni tampoco la existencia de un error con entidad para eximir su conducta, por lo que cabe disponer la confirmación de dicha sanción.

IX.- Que resta referirse al ajuste practicado en el impuesto a las ganancias - Salidas no Documentada.

Que el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias establece que "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) que se considerará definitivo"; mientras que el art. 38 de dicha ley dispone que "no se exigirá el ingreso indicado en el artículo anterior, en los siguientes casos: a) cuando la Dirección General Impositiva presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes, b) cuando la Dirección General Impositiva presuma que los pagos -por su monto, etc,- no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario".

Que con relación a la jurisprudencia, cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver la causa "Red Hotelera Iberoamericana" del 26/8/2003 señaló: "18) Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

19) Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 254:362; 256:277) o, dicho en otras palabras, 'las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación' (Fallos: 243:204 y su cita, entre otros).

20) Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto por la Ley 11.683 (arts. 1 y 2 en el t.o. 1998), en materia de interpretación de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no refleja la realidad económica.

21) Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como en el otro supuesto mencionado en el considerando 18, la erogación carece de respaldo documental, máxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propósito de la ley- que, como lo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos: 323:3376, el instituto de las "salidas no documentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (conf., en el mismo sentido, Fallos: 275:83, citado en el mencionado precedente).

23) Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos: 323:3376 lleva a descartar que el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias revista el carácter de una norma sancionatoria..

Que en igual sentido se pronunció dicho Tribunal con fecha 27 de septiembre de 2011 in re "Interbaires S.A. (TF 15.828-1) c/ DGI" donde al remitirse al dictamen de la Señora Procuradora Fiscal, sostuvo en su parte pertinente que "....ante la impugnación sustantiva del Fisco Nacional -quien imputa que las operaciones económicas y la documentación recibida por Interbaires S.A. carecen de sinceridad- el contribuyente debía probar por otros medios que tales erogaciones fueron realmente efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (arg. art. 37, ya citado)....", reiterando dicho criterio en la causa "Antu Aplicaciones Industriales Integradas S.A. - TF 20958-1 c/ DGI" de fecha 31 de julio de 2012.

X.- Que ello así, a tenor de lo apuntado corresponde valorar los elementos de prueba colectados durante la fiscalización y ante esta instancia, debiendo evaluarse si se ha logrado la efectiva individualización de los beneficiarios.

Que el personal actuante verificó que las facturas emitidas por los proveedores habían sido canceladas total o parcialmente mediante la emisión de cheques o en efectivo según los recibos de pago, los subdiarios de pagos y los asientos en el Libro Diario aportados por la recurrente, asimismo se constató que los cheques se encontraban debitados en los resúmenes bancarios obtenidos de las circularizaciones respondidas por las respectivas entidades.

Que en el caso particular de los proveedores Tip S.R.L.; Barreiro, Alberto Ángel y Hosir S.A. se indicó que de los recibos surge que los pagos se hicieron con cheques y en efectivo, estando solo registrado lo abonado con cheque, mientras que en el caso de Bustamante Mauricio Cristian, Cooperativa de Trabajo Gome Mar Ltda; Martínez, María Esther y Fabrizio, Sandro Alejandro se observa que los datos de los recibos no coinciden con los registros del subdiario de pagos y por último, de los recibos arrimados por el proveedor Diez Enrique Alejandro no surge la forma de pago.

Que según la pericia contable agregada a fs. 188/198 de autos los profesionales compulsaron la documentación en el Juzgado en lo Penal N° 3, Secretaría N° 8 de la Ciudad de Mar del Plata, la que involucraba 11 cajas con facturas de compra, órdenes de pago y libros contables y 40 carpetas con antecedentes administrativos y otra documental secuestrada en el allanamiento.

Que manifiestan que confeccionaron planillas en las que detallan los cheques de pago diferido, entregados y emitidos cruzados a nombre de los proveedores, con identificación de número de cheque, fecha y los endosos a favor de terceros. Según los peritos, la recurrente cumplió con lo normado en la Ley 25.345 y la Res. Gral. AFIP 1547/03.

Que para aplicar el instituto de las salidas no documentadas, el Fisco Nacional cuestiona que las sumas no fueron percibidas por los proveedores, ya que éstos no fueron quienes llevaron a cabo las operaciones facturadas, y si bien en algunos de los casos ha sido individualizado quien resultó perceptor de los montos involucrados en las órdenes de pago con motivo de los distintos endosos realizados -conforme se desprende la pericia contable-, éstos no resultan ser los sujetos que facturaron las operaciones aquí cuestionadas. Por lo que, de esta manera el beneficiario del pago de la operación reflejada en ese comprobante permanece oculto, generando una salida de fondos no documentada al carecer dicho instrumento de aptitud para individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

Que a ello cabe agregar, que de admitirse que el beneficiario se encuentra identificado por el hecho de que una persona física o jurídica -distinta a la que emitió la factura- figure como perceptor en el cheque endosado, llevaría a neutralizar la aplicación de la figura de la salida no documentada.

Que por lo tanto, al verificarse el presupuesto que hace a la aplicación del impuesto previsto en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, es decir un beneficiario oculto, procede la confirmación de este ajuste.

XI.- Que corresponde abocarse al análisis de las multas aplicadas en el impuesto a las ganancias - Salidas no Documentada, al imponerse una multa equivalente al 80% del impuesto omitido de ingresar por los períodos fiscales enero y febrero de 2004 y febrero a noviembre de 2003 en los términos del art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.) y otra multa equivalente a tres tantos del impuesto evadido en el mes de diciembre de 2003 en los términos del art. 46 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.), obedeciendo los distintos encuadres a la reforma introducida mediante la Ley 25.795.

Que el agravio esgrimido por la recurrente referido a la vulneración del principio de prejudicialidad al aplicar el organismo fiscal las multas mediante la Res. 31/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP-DGI ya ha sido tratado en el Considerando VIII, al que cabe remitirse.

Que ha quedado demostrado que la recurrente incorporó en la contabilidad fiscal comprobantes con dos tipos de vicios; recaen sobre operaciones de compras-gastos inexistentes y además no se ha podido establecer, quiénes han sido los verdaderos destinatarios de las erogaciones que se cancelan.

Ese único accionar, calificado como maniobra en contra del Fisco Nacional, generó dos impactos perfectamente diferenciados pero con idéntico resultado -mayor impuesto a favor del Fisco-. Técnicamente en primer lugar procedió la impugnación del gasto en la determinación del impuesto a las ganancias y en forma simultánea se dispuso la aplicación del Impuesto que prevé el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias.

Si bien pueden existir supuestos en que se consagre el uno sin el otro lo real es que la erogación se realizó en favor de quien emitió el comprobante. Entonces la erogación es la consecuencia de un comprobante sin motivación, tanto desde el punto de vista de la naturaleza del gasto como del perceptor del pago. No hay un segundo comportamiento independiente que haga nacer el gravamen del art. 37, es un desprendimiento de la única operación plasmada en el comprobante viciado, que se concreta en un momento posterior -con el pago- pero el origen es uno solo. El único comprobante incorporado en la determinación del impuesto a las ganancias que pretende sustentar una operación inexistente y mediante el cual se reconozca un beneficiario también inexistente es el que resulta motivo de impugnación.

Por ello entiendo que cuando se intenta relacionar este hecho con los encuadres realizados por el juez administrativo a los efectos de aplicar las multas sobre salidas no documentadas, no cabe ninguna duda que las declaraciones juradas inexactas y engañosas u ocultaciones maliciosas, necesarias para tipificar la conducta están concretadas con la incorporación de comprobantes en la determinación del gravamen ajenos a la realidad, en cuanto a su motivación y a su beneficiario. En base a lo expuesto considero que las declaraciones juradas para el pago del impuesto especial del art. 37, son sólo un requisito formal ajeno a la conducta que se está evaluando a los efectos de la aplicación de sanciones.

Según lo expresado y atento que concurren los elementos objetivo y subjetivo necesarios para que se configure el aspecto subjetivo requerido por las figuras aplicadas, voto por confirmar las multas sobre la determinación de salidas no documentadas.

XII.- En lo que se refiere a los intereses resarcitorios reclamados por el Fisco Nacional en las resoluciones determinativas del impuesto a las ganancias y a las ganancias - Salidas no Documentadas, cabe señalar que han sido liquidados conforme con lo dispuesto en el art. 37 de la ley de procedimiento fiscal, por lo que corresponde disponer la confirmación de los mismos.

XIII.- Por todo lo expuesto, voto por confirmar las resoluciones que determinaron el impuesto a las ganancias y a las ganancias - Salidas no Documentadas, en todas sus partes, con costas.

La Dra. Gómez dijo:

I.- Que adhiere a la solución propiciada por el Dr. Martín en el Considerando IV de su voto en cuanto rechaza el planteo de nulidad formulado por la recurrente respecto a los actos determinativos.

A mayor abundamiento, cabe señalar que el Fisco tuvo en consideración los datos brindados por la propia recurrente sobre la supuesta operatoria celebrada con los proveedores impugnados y luego, a través de las atribuciones conferidas por los arts. 33 y 35 de la ley de rito, colectó la información necesaria para sustentar la evaluación de la situación de la recurrente en cuanto al cumplimiento de sus deberes fiscales, no advirtiéndose irregularidad o arbitrariedad alguna en tal labor, ni el ajuste se sustenta sobre presunciones, tal como lo indica la actora (vg. vide fs. 318 vta.).

Finalmente, se hace notar que deben aplicarse costas a la vencida sobre tal cuestión, toda vez que no se advierte que existan motivos suficientes que ameriten apartarse del principio general de la derrota que rige al respecto, puesto que la excepción fue interpuesta como de previo y especial pronunciamiento (vide fs. 111 vta, y 318 vta.) y fue diferida a esta instancia procesal (fs. 151 pto. 2). Además no puede obviarse que en el recurso la recurrente pidió expresamente la imposición de costas respecto de esta cuestión (fs. 112 vta./1 13 y 319 vta./320), lo que también fue solicitado por el Fisco Nacional (fs. 136 y 348).

II.- Sobre el ajuste realizado en el impuesto a las ganancias, comparto en lo sustancial lo expuesto por el Dr. Martín en su voto, dado que, en el caso de autos, el Fisco evidenció una serie de irregularidades respecto de los proveedores investigados, resaltando la falta de capacidad operativa, patrimonial, económica y/o financiera de la totalidad de los proveedores impugnados, situaciones que no puede calificarse como de meros incumplimientos formales de terceros (cfr. Sala 1 de la Alzada, in re "Las Tres Mulitas", sentencia del 9 de diciembre de 2015).

Que conforme surge de la resolución apelada en algunos de los proveedores objetados no coincide la actividad declarada con los conceptos facturados a la recurrente, lo cual torna aplicable la doctrina sentada por la Corte Suprema in re "Stop Car" en cuanto a que constituye una anomalía que da cuenta de la falta de veracidad de las operaciones impugnadas, criterio ya receptado por el voto de esta juzgadora in re "Los Gallegos S.A. sentencia de esta Sala "D" del 29 de septiembre de 2017.

Que en cuanto a la pericia contable producida en autos (fs. 188/198), considero pertinente señalar que si bien en lo que respecta a la empresa 29 de Diciembre se da cuenta de una cadena de endosos y he venido sosteniendo que no puede endilgársele a un contribuyente el hecho de que comprobara si los cheques entregados eran cobrados por ventanilla por el beneficiario o por un tercero que contaba con la debida autorización para realizar tal trámite o diligencia, puesto que ello escapa a la órbita de acción de la apelante y no puede ejercer control alguno a su respecto, tal situación difiere de lo ocurrido en autos, en tanto aquí a partir de los elementos colectados por la inspección (puntualmente el desconocimiento de quienes figuran como socios de la firma de la actividad de la empresa, la emisión de los comprobantes en la misma fecha por montos menores a $ 1000 y numeración correlativa de la facturación) impiden tener por acreditada la materialidad de la operatoria invocada.

Además, resulta atinada la impugnación formulada por el apoderado fiscal a fs. 205, con relación a las conclusiones a las que arriba el perito de la actora por las que presume realizadas las operaciones cuestionadas, ya que el citado profesional efectuó apreciaciones subjetivas alejadas de labor oportunamente encomendada, citando inclusive jurisprudencia de este Tribunal.

Ello así, en el caso concreto la actora no aportó elementos probatorios idóneos para acreditar las operaciones cuestionadas ni tampoco para que computara un mayor costo, por lo que, corresponde confirmar el ajuste en el impuesto a las ganancias.

III.- En cuanto a la determinación en concepto de salidas no documentadas, sobre el mentado instituto se ha precisado que fue "adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (fallos: 323:3376). Los elementos necesarios para la configuración del aludido instituto son los siguientes: a) La necesaria existencia de una erogación, es decir una salida de dinero concreta, b) La carencia de documentación de la erogación o que se encuentre documentada con elementos falsos y c) La presunción iuris tantum: ante el indicio de una comprobación de una erogación efectivamente realizada y la ausencia de documentación que la respalde, o que, de existir, se verifiquen en torno a ella vicios insanables se presume la configuración del instituto de salidas no documentadas, la que admite prueba en contrario" (CNACAF,Sala IV, "Barragán Imaz SRL", sentencia del 25/03/2014).

Que, en el caso concreto, tal como ha quedado expuesto a lo largo de presente decisorio, la actora no aportó elementos probatorios idóneos para acreditar las operaciones cuestionadas, por lo que, frente a ello, resulta aplicable lo dispuesto por el mentado art. 37.

En tal sentido, el Cimero Tribunal al resolver la causa "Red Hotelera Iberoamericana", sentencia del 26/8/2003 (en especial Considerandos 18, 19, 20, 21 y 23 de dicho decisorio), pronunciándose en igual sentido dicho Tribunal con fecha 27 de septiembre de 2011 in re "Interbaires S.A. (TI` 15.8284) c/ DGI" donde se remite al dictamen de la Señora Procuradora Fiscal, Laura M. Monti, en su parte pertinente, dice que ".... ante la impugnación sustantiva del Fisco Nacional -quien imputa que las operaciones económicas y la documentación recibida por Interbaires S.A. carecen de sinceridad- el contribuyente debía probar por otros medios que tales erogaciones fueron realmente efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (arg. art. 37, ya citado)....".

Que el criterio allí fijado ha sido receptado por la suscripta en diversos precedentes, entre otros "Quality Work S.A.", sentencia del 4 de junio de 2015 y Harengus S.A., sentencia del 26 de diciembre de 2018.

Que a tenor de lo expuesto y no habiendo sido demostrada la materialidad de las operaciones declaradas, corresponde confirmar el ajuste practicado en Salidas no Documentadas.

IV.- Que procede también confirmar la liquidación de los intereses resarcitorios efectuadas en los actos determinativos, toda vez que los mismos se ajustan a lo dispuesto por el art. 37 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), y que la actora no ha formulado agravios concretos contra su imposición ni tampoco impugnó el método empleado para su liquidación.

V.- Que corresponde dar tratamiento a la multa aplicada en el acto determinativo del impuesto a las ganancias- Salidas no documentadas por los períodos fiscales enero y febrero de 2004 y las resoluciones que imponen sanciones en el impuesto a las ganancias 2003 y Salidas no documentadas febrero a diciembre de 2003 (404/424 y 513/535).

1.- En primer lugar, cabe referirse al planteo de cosa juzgada por la supuesta violación a la regla de prejudicialidad (fs. 428 vta./ 430 vta. y fs. 539 vta./541 vta.). Al respecto, no puede soslayarse que el art. 20 de la Ley 24.679, en su último párrafo, establece que "Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial". Que no resulta controvertido que en la causa caratulada "Inser S.A. s/inf. Ley 24.769" que tramitara ante la Secretaría Penal N° 8 del Juzgado Federal N° 3 de la ciudad de Mar del Plata se declaró extinguida parciamente la acción penal por prescripción respecto a los allí imputados con relación a los delitos de evasión simple respecto —en lo que aquí interesa- al impuesto a las ganancias 2003 y Salidas no Documentadas febrero a diciembre de 2003. Cabe señalar que en dicho decisorio no se efectué examen alguno sobre antecedentes de hecho o valoración de prueba, con lo cual al no presentarse la limitación establecida en el art. 20 de la Ley 24.769, no existe óbice alguno para analizar la conducta de la recurrente respecto a la comisión de la infracciones previstas en la Ley 11.683.

2.- Que el Fisco aplica la sanción prevista en el art. 45 de la ley de rito fiscal, atribuyendo la omisión del impuesto a las ganancias- Salidas no documentadas por los períodos fiscales, febrero a noviembre de 2003 y enero y febrero de 2004 y en el Impuesto a las Ganancias 2003.

Que el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), en su parte pertinente dispone que: "el que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas será sancionada con una multa graduada entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar ... siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable...", es decir que el aspecto material de la infracción requiere de un resultado disvalioso, esto es la omisión del pago, mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o su inexactitud.

Que las infracciones deben ser imputables tanto objetiva como subjetivamente para justificar la imposición de una sanción (doctrina de Fallos 271:297; 303:1548; 322:519), y el art. 45 de la Ley 11.683 no exige una intención dolosa, sino que para que se configure la conducta allí contemplada resulta suficiente la culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (conf. CNACAF, "Velocidad Tiempo Cero S.A. c/ DGI", Sala II, del 28/06/2007; "La Rueca Porteña SA e/ AFIP - DGI", Sala IV, del 27/10/1998).

Que ello así, habiéndose configurado tanto el aspecto objetivo como el subjetivo del tipo previsto en el art. 45 y no advirtiéndose la existencia de causal exculpatoria alguna, corresponde confirmar tanto la procedencia como la graduación de las sanciones aplicadas, con costas.

3.-Resta expedirse en relación a la sanción correspondiente al impuesto a las ganancias- Salidas no Documentadas período diciembre de 2003, aplicada en los términos del art. 46 de la ley de rito fiscal.

Que el sustento utilizado por el Fisco para imponer tal sanción, es el cambio legislativo operado por la Ley 25.795 que incluyó la falta de presentación de declaraciones juradas dentro del tipo doloso (vide fs. 520)

Que en tal sentido, el acto apelado no acreditó con otros medios probatorios que existiera un obrar en el período en cuestión con intención de defraudar diferente al criterio tomado respecto a los otros períodos en los que se atribuyó el art. 45, no encontrándose entonces justificada la aplicación del art. 46.

Sin embargo, no puede soslayarse que existió la omisión de declarar e ingresar en término el gravamen en cuestión, configurándose así la omisión de impuestos que prevé el art. 45 de la ley de procedimiento tributario.

Que en consecuencia, considero que corresponde reencuadrar la conducta de la recurrente respecto al impuesto a las ganancias- Salidas no Documentadas período fiscal 2003, en la figura prevista en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. vigente) graduada en su mínimo legal. Que las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos, toda vez que de acuerdo a lo expuesto la tipificación de la sanción aplicada originariamente en el art. 46 resultó carente de justificación (vid último párrafo del art. 184 de la ley de rito fiscal).

VI.- Por lo expuesto voto por: i) rechazar las excepciones de nulidad planteadas contra las resoluciones determinativas de ganancias y Salidas no Documentadas, con costas; ii) confirmar en todas sus partes los actos apelados en cuanto determinan el impuesto a las ganancias y Salidas no Documentadas, confirmando también la sanción aplicada en este último por los períodos enero y febrero de 2004, con costas; iii) confirmar la resolución que impuso multa respecto al impuesto a las ganancias 2003, con costas.; iv) confirmar la multa en concepto de Salidas no documentadas respecto a los períodos febrero a noviembre de 2003 con costas a la actora y reencuadrar en el mínimo legal del art. 45 la sanción impuesta respecto al período diciembre de 2003, costas en proporción a los respectivos vencimientos.

La Dra. O' Donnell dijo:

Adhiero a la decisión propiciada por la Dra. Gómez, salvo en lo que respecta a las costas referidas a la nulidad resuelta en el pto. 1 de su voto, ya que como estableció la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "Bolland y Cia. S.A. c/ DGI", sentencia del 21/2/13, en los casos en los que la defensa no es tratada ni resuelta como cuestión previa, no corresponde la imposición de costas en forma autónoma.

Que en virtud del acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

1°) Rechazar la nulidad invocada por la recurrente, con costas.

2°) Confirmar en todas sus partes los actos apelados en cuanto determinan el impuesto a las ganancias y Salidas no Documentadas, confirmando también la sanción aplicada en este último por los períodos enero y febrero de 2004, con costas.

3°) Confirmar la resolución que impuso multa respecto al impuesto a las ganancias 2003, con costas.

4°) Confirmar la multa en concepto de Salidas no documentadas respecto a los períodos febrero a noviembre de 2003 con costas a la actora y reencuadrar en el mínimo legal del el art. 45 la sanción impuesta respecto al período diciembre de 2003, costas en proporción a los respectivos vencimientos.

5°) Ordenar a la AFIP—DGI que en el plazo de treinta (30) días practique liquidación de las sumas adeudadas por la recurrente de acuerdo con lo decidido en la presente. A tales fines, por Secretaría General de Asuntos Impositivos remítanse los antecedentes administrativos al organismo fiscal por el plazo acordado precedentemente.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Fdo.: Edith Viviana Gómez, Agustina O'Donnell y Daniel Alejandro Martín (vocales).

Ante mí: Emiliana Mitre - Secretaria letrada (int.).