Jurisprudencia
Buenos Aires, 8 de octubre de 2018
Fuente: circular de la repartición

Impuestos al valor agregado y a las ganancias. Determinación del impuesto. Salidas no documentadas. Operaciones con proveedores sin capacidad económica o incluidos en la Base APOC. Facturas apócrifas. Indicios comprobados, graves y precisos, que llevan a presentar un cuadro de serios reparos respecto de la validez de las operaciones con sus proveedores. No se logró acreditar la entrega de los bienes facturados (remitos o fletes) ni el circuito de pago de las operaciones. Cómputo del crédito fiscal. Requisitos. Carga de la prueba. Se confirman las resoluciones apeladas. JDA Construcciones S.R.L. s/apelación. T.F.N., Sala B.

En Buenos Aires, a los 8 días del mes de octubre de 2018, se reúnen los miembros de la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. José Luis Pérez (Vocal Titular de la 5ta. Nominación), Armando Magallón (Vocal Titular de la 4ta. Nominación) y Pablo Alejandro Porporatto (Vocal Titular de la 6ta. Nominación), a fin de resolver la causa N° 40.141-I, caratulado: “JDA Construcciones S.R.L. s/apelación-Impuesto a las Ganancias, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas”

El Dr. Pérez dijo:

I. Que a fs. 25/50 la actora interpone recurso de apelación contra las resoluciones Nº 117/14, 116/14 y 115/14 dictadas por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional La Plata de la por las que se determina de oficio la obligación tributaria en el Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a las Ganancias e Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas- periodos fiscales 02/2009 a 10/2011; 2010, 2011 y 02/2009 a 01/2011, respectivamente, con más sus intereses resarcitorios, y aplican sendas multas en los términos del art. 45 Ley 11.683.

Que en primer lugar, la actora manifiesta que abordará la cuestión relativa a los proveedores apócrifos demostrando la existencia y efectiva concreción de las operaciones celebradas por la recurrente con los proveedores impugnados citando la jurisprudencia que sostiene la posición de JDA Construcciones SRL.

En materia de salidas no documentadas solicita la nulidad de su aplicación, atento a la inexistencia de notificación previa de que se estaba inspeccionando ese impuesto, para después rechazar su aplicación, por improcedente, además de solicitar la inconstitucionalidad del instituto, según dictamen de la Procuradora de la Nación y pretender, subsidiariamente a todo ello, la revocación de la multa por omisión, en base a fallos concretos de la Corte Suprema de la Nación.

Afirma que todos los negocios efectuados por JDA Construcciones SRL con los proveedores impugnados se han concretado. Señala que en muchos de los casos, como las obras se ubicaban fuera de la localidad de La Plata, por ejemplo tendidos de redes en Berisso, Villa Gesell y Mar del Plata, se precisaban remitos emitidos por los proveedores, los que exhiben, el traslado de la mercadería vendida. Manifiesta que los materiales existieron y fueron aplicados a diversas obras de JDA Construcciones SRL.

En cuanto a la impugnación del proveedor Di Santos Víctor manifiesta que se verifica en la especie, la existencia de remitos que prueban el traslado efectivo de las máquinas hacia el destino pactado, lo cual resulta ser un elemento más para respaldar la veracidad del negocio. Destaca la existencia de retenciones del sistema E-Fisco, vinculadas al impuesto a las ganancias e IVA, por parte de diferentes clientes, tales como Municipalidad de Quilmes, Municipalidad de San Fernando, Edelap SA, Cerámica CTIBOR, Gobernación de la Provincia de Buenos Aires, Instituto Provincial de Loterías y Casinos de la Provincia de Buenos Aires, Instituto de Cultura Itálica Escuela Italiana, Ministerio de Salud de la Provincia de Buenos Aires, lo que demuestra, no solo el carácter de proveedor del Estado de De Santo, sino la declaración de operaciones ante el Organismo.

En cuanto al proveedor Guayanes Liliana del Valle afirma que del Cuerpo de Investigación se desprende el débito y el crédito fiscal declarado por Guayanes, destacándose que los conceptos facturados fueron reflejados en el Impuesto al Valor Agregado, y que si la AFIP-DGI, entendiese que existe alguna inconsistencias en esos valores, precisamente esa situación no es imputable a JDA Construcciones SRL.

En lo relativo al proveedor Amoroso Gustavo Pablo afirma que el hecho que el proveedor presente declaraciones juradas en cero, no es imputable a la recurrente, por lo que la AFIP en lugar de impugnar el crédito fiscal de JDA, lo que debería hacer es inspeccionar al Sr. Amoroso, requiriéndole en esa instancias explicaciones de su accionar impositivo.

Por otro lado en lo relativo al proveedor Jorge Luis Tello afirma que se le requirió el aprovisionamiento de mosaico calcáreo, conforme surge de las facturas insertas. Señala que se vislumbra la existencia de cheques librados contra los Bancos Santander y Credicoop.

En lo relativo al proveedor Epco Argentina SA manifiesta que las operaciones que el Fisco Nacional impugna verdaderamente existieron en la realidad de los hechos. Señala que luce agregado detalle de medios de pago utilizado para la cancelación de las compras de materiales, concretamente, cheques librados contra la cuenta del Banco Credicoop de titularidad de la recurrente.

En cuanto al incremento patrimonial no justificado manifiesta que conforme se advierte de todos los antecedentes administrativos, de los informes final y de investigación y de las tres determinaciones de oficio (WA, Ganancias y SND), la A.F.I.P. aplica el instituto del “incremento patrimonial no justificado”, previsto en el art. 18 de la Ley 11.683, específicamente su inc. g), sobre acreditaciones bancarias que JDA Construcciones SRL tuvo en sus tres cuentas bancarias, Banco Credicoop, Patagonia y Santander Rio.

Señala que el Fisco solicitó explicaciones al respecto y la recurrente adjuntó las liquidaciones y recibos de las financieras, a medida de que iban siendo solicitadas, que sustentaban el cambio de cheques por efectivo, dando cuenta de que todas esas acreditaciones bancarias respondían a operaciones financieras y no a “ventas informales” o “ventas omitidas”.

Alega que el Fisco realizó el ejercicio de depuración aceptando esas liquidaciones, toda vez que era evidente que las acreditaciones bancarias obedecían a depósitos en efectivo producto del cambio de cheques.

Señala que la catástrofe del 2 de abril de 2013 en La Plata, de público y notorio conocimiento en la que la ciudad qued6 absolutamente inundada, hizo que parte de las liquidaciones que respaldaban la operatoria financiera no puedan ser entregadas a la inspección, conforme se prueba con el certificado de inundación expedido por la Municipalidad de La Plata.

Afirma que son nulas de nulidad absoluta las determinaciones de oficio 115 y 116 de 2014 en la fracción que aplica el incremento patrimonial no justificado. Ello porque estos autos administrativos se alejan palmariamente de los antecedentes administrativos que le sirvieron de causa y soporte para dictarse, violándose al art. 7, inc. b) de la Ley 19.549.

Manifiesta que la “pre vista” o “declaraciones juradas proyectadas” surge que en 2010 se llega a un impuesto a las ganancias de $ 199.360,02 y en 2011 de $ 235.499 mientras que en la determinación de oficio, Res. 115/14, se alcanza en 2010 a la suma de $ 518.249,09 y en 2011 la de $ 833.841,92.

Del total de los depósitos bancarios en efectivo, que ascendía a $ 3.350.814,60 en 2010, la inspección compulsó, hasta antes de la inundación, la suma de $ 2.049.024,70 lo que representa en 2010 un 62% del total de los depósitos. Alega que faltaba compulsar la suma de $ 1.012.953,68 a eso le aplicó ese porcentaje del 62%, llegando a la presunción de que la suma de $ 384.922,40 era lo que el contribuyente no podía justificar, aplicándole el art. 18 inc. g) de la Ley 11.683. Señala que esas sumas fueron notificadas en la “pre vista” o “ddjj proyectadas”.

Manifiesta que no hay prueba de ventas omitidas o “en negro”, afirma que el incremento patrimonial no se hizo por acreditaciones de cheques o transferencias de cuenta que IDA Construcciones SRL no puede justificar, sino por dinero en efectivo depositado en las cuentas. En cuanto al incremento patrimonial en IVA (Res. 115/14) manifiesta que dicha pretensión fiscal debe ser dejada sin efecto, en la medida que de ningún pasaje de las actuaciones administrativas se desprende que los inspectores actuantes hubiesen efectuado tarea alguna vinculada a demostrar la presencia de ventas o servicios omitidos en relación al IVA.

Solicita se declare la nulidad de las salidas no documentadas por ausencia de notificación de la inspección. Plantea la nulidad del ajuste de las salidas no documentadas debida a la flagrante ausencia de notificación de que se estaba inspeccionando el mentado tributo, Es decir, la AFIP determinó de oficio la salida no documentada (SND) sin comunicarle al contribuyente que ese tributo estaba siendo inspeccionando o fiscalizado.

Afirma que más allá de la prohibición que surge del art. 185 de la Ley 11.683, la recurrente viene a dejar planteada la inconstitucionalidad del instituto a las salidas no documentadas en la medida que altera el principio de reserva de ley, contemplado entre los arts. 4, 17, 19, 75 incs. I y 2, 99 inc. 3 de la Constitución Nacional.

Ofrece prueba, reserva la cuestión federal y solicita se revoque el acto apelado, con costas.

II. Que a fs. 156/168 vta. el Fisco Nacional contesta el recurso y niega todos y cada uno de los hechos alegados por la recurrente.

En primer lugar afirma que las resoluciones recurridas han desarrollado los fundamentos sobre los cuales se sustenta el criterio aplicado, hacienda hincapié en las circunstancias fácticas y adecuadas a la normativa vigente para los tributos de que se trata y que, a la postre, se traducen en una conducta omisiva respecto del cumplimiento de las obligaciones correspondientes al ingreso de los mencionados Impuestos

De manera tal que, por sí mismos, los actos resultan suficientes para justificar el criterio fiscal y responder en forma particularizada a los agravios de la actora, razón por la cual hace suyos sus considerandos y los da por reproducidos como parte integrante del responder.

Afirma que la recurrente, se refiere en forma previa a las “facturas apócrifas” considerando al respecto “ausencia probatoria del Fisco Nacional” con relación a las impugnaciones de las operaciones atribuidas a “Di Santo Víctor Santos; Amoroso Gustavo Pablo; Guayanes Liliana del Vale: Epco Argentina SA y Tello Jorge Luis” afirmando que todos los negocios efectuados por JDA Construcciones SRL con dichos sujetos se han concretado.

Con respecto a estas afirmaciones, manifiesta con relación a la aseveración de que todos se hallan ligados a rubros relacionados con la construcción, que el sujeto Di Santo Víctor Santos, se encuentra inscripto en doce actividades disimiles entre las que se encuentran algunas relacionadas con la construcción, otras con la informática, publicidad, agencia de noticias, limpieza, etc.,

En cuanto al sujeto Amoroso Gustavo Pablo, se encuentra inscripto en “Venta al por menor de art. de ferretería”; Guayanes Liliana en “Venta at por mayor de metales y minerales metalíferos”, “Venta al por mayor de papeles para pared... y art. similares de decoración” y “Venta al por mayor de artículos de ferretería”; Epco Argentina SA declara actividad de “Fabricación de pinturas, barnices y productos de revestimiento similares, tintas de imprentas y masillas” y “Venta de pinturas y art. de ferretería”; y Tello Jorge Luis declara “Servicios N.C.P.”

Señala que la recurrente manifiesta que su actividad principal es la de construcción de obras de infraestructura tales como redes de gas, agua, cloacas, plantas de regulación, tratamiento, almacenamiento y obras complementarias y que básicamente realiza obras públicas. De ello, no puede inferirse relación directa entre las actividades declaradas por los sujetos observados y la actividad que desarrolla la recurrente.

En cuanto al rechazo de la aplicación del incremento patrimonial no justificado, considerando nulas las determinaciones de oficio impuesto a las Ganancias e Impuesto at Valor Agregado afirmando que hay una violación al art. 7 inc. b) de la Ley 19.549, por considerar que los actos administrativos se alejan de la “pre vista” o “declaraciones juradas proyectadas” al prescindir de las liquidaciones realizadas por la inspección en las que se computó un promedio de reconocimiento de las acreditaciones bancarias derivadas de los depósitos en efectivo, señala que los informes de los inspectores actuantes no obligan al juez administrativo interviniente, que es en definitiva quien decide el criterio que debe seguirse para determinar el tributo (art. 16 Ley 11.683).

Así es que en autos, conforme la documentación relevada por el área fiscalizadora interviniente, el acto administrativo de iniciación del procedimiento determinativo de oficio recoge la prueba relevada y proyecta la materia imponible conforme a derecho, luego transcurridos los plazos legales, el escrito de defensa presentado por la recurrente no aporta documental alguna que permita modificar la proyección efectuada.

Asimismo, es la misma recurrente quien expresamente señala que la ausencia de documentación se debió exclusivamente al fenómeno meteorológico - inundación ocurrida en la ciudad de La Plata 2013-, conforme surge de los antecedentes (fs. 71 Cpo. Ganancias). En efecto requerida la documentación por parte del área fiscalizadora, con fecha 20/10/2011, fue aportada una exposición policial de extravió de fecha 26/01/2012, en la que expone que las circunstancias que no puede precisar extravió libro de inventario y balance N°1, libro diario N°1, carpeta y documentación de préstamos a 3ros., contratos de biblioratos con facturas varias del año 2008 al 2010, hojas móviles del ministro de trabajo y libretas de fondo de desempleo de empleados de la firma JDA Construcciones SRL.

De ello se desprende que la nulidad planteada por la recurrente no puede prosperar, toda vez que el juez administrativo resolvió luego de un acabado análisis de los antecedentes recolectados por la inspección actuante.

En cuanto a su agravio con relación a que la aplicación de salidas no documentadas es nula por ausencia de notificación de que se hallaba bajo inspección, cabe expresar que conforme surge de fojas 2 del cuerpo de verificación de Impuesto a las Ganancias, la recurrente fue notificada oportunamente del inicio de inspección en el Impuesto a las Ganancias, cuyo articulado contiene el instituto de las salidas no documentadas, por lo que el planteo intentado por la recurrente no puede prosperar.

Asimismo, en cuanto al planteo efectuado alegando la improcedencia de las salidas no documentadas en tanto fue aplicada sobre erogaciones necesaria para conservar ganancias gravada, cabe señalar que relevadas diferencias entre las acreditaciones bancarias depuradas y las ventas declaradas, la recurrente aporta comprobantes sin membrete de donde surgen importes de cheques entregados y montos de devoluciones.

Conforme a ello, el área fiscalizadora procedió a depurar las acreditaciones bancarias en correspondencia con los resúmenes bancarios, quedando diferencias sin respaldo documental, ni identificación alguna del beneficiario de dichos pagos. A su vez, el personal fiscalizador concurrió a los domicilios indicados por la recurrente a efectos de requerir información a los terceros prestadores, obteniendo resultados negativos (fs. 339/344; 268/269 y 367 Cpo. de Ganancias).

En consecuencia, la no identificación correcta positiva y bien probada del destino del gasto, pace recaer en cabeza de la recurrente la “obligación” de abonar como propio el tributo que debió abonar el beneficiario no habiendo quedado demostrado quién había sido el destinatario final de los fondos erogados ni su concepto.

En cuanto al planteo de inconstitucionalidad del Impuesto a las Salidas no Documentadas, resalta la improcedencia de los agravios en cuestión por cuento, en virtud de las previsiones contenidas en el art. 185 de la Ley de Procedimiento Fiscal, el Tribunal no puede pronunciarse con relación a la falta de validez constitucional.

Resalta que la multa aplicada en autos respecto del Impuesto a las Ganancias -Salidas no documentadas- resulta procedente, por to que la nulidad intentada no puede prosperar, correspondiendo la confirmación de la sanción aplicada.

Señala que la recurrente no expresa agravios concretos respecto de las multas aplicadas en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado, limitándose a manifestar que para el caso que se deje sin efecto las determinaciones apeladas, se revoquen las multas y los intereses.

Manifiesta que los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se devengan por la falta de pago en tér-mino de los tributos y pagos a cuenta, sin perjuicio de la actualización y las multas que pudieren corresponder por la conducta reprochada.

Hace reserva la cuestión federal y solicita se confirme el acto apelado, con costas.

III. A fs. 175 se abre la causa a prueba ordenándose producir la prueba informativa y testimonial. A fs. 188/193/198 y 201/205 se produce la prueba informativa. A fs. 222 se dio por decaído el derecho a producir la prueba testimonial. A fs. 225 se clausura la etapa probatoria. A fs. 228 se elevan los autos a consideración de la sala “B” y pasan para alegar. A fs. 230/231; 232/233 obran alegatos del Fisco Nacional y parte actora A fs. 234 se llaman los autos a sentencia.

IV. Que en primer lugar, aun cuando no hayan sido planteados como excepción, por una cuestión de lógica precedencia, corresponde que este Tribunal se pronuncie con relación a los agravios de la actora relativos a la violación al art. 7 inc. b) de la Ley 19.549 por considerar que los autos administrativos se alejan de la “pre vista” o “declaraciones juradas proyectadas” y la nulidad del ajuste en salidas no documentadas debido a la flagrante ausencia de notificación de que se estaba inspeccionando el mentado tributo.

Cabe señalar, que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de to actuado pueda tenor lugar (ver en tal sentido “Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica - AMET. c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ amparo”, CSJN, 5/10/95, T. 318, P. 1798; “Aguirres, Mirta Ramona c/ La Rioja, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios”, CSJN, 6/02/01, T. 324, P. 151; “Simijosky Juan c/ E.N. (E.M.G.E.) s/ personal militar y civil de las FFAA. y de Seg. Causa: 31.321/94”, C.NAC.CONT.ADM.FED., SALA 11, 9/10/96, entre otros).

Que respecto de lo estrictamente formal, la resolución determinativa de autos, en cuanto acto administrativo, aparecen satisfaciendo acabadamente los requisitos estatuidos por el art. 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Asimismo, no se observa que el organismo fiscal se haya apartado en su accionar del ordenamiento jurídico positivo.

En cuanto a su agravio con relación a que la aplicación de salidas no documentadas es nula por ausencia de notificación de que se hallaba bajo inspección, cabe expresar que conforme surge de fojas 2 del cuerpo de verificación de Impuesto a las Ganancias, la recurrente fue notificada oportunamente del inicio de inspección en el Impuesto a las Ganancias, debiendo tenerse presente que dentro de la ley del citado tributo se encuentra la norma de Salidas No Documentadas.

No obstante, la Orden de Intervención tiene por finalidad proveer a un mejor control interno de las áreas de fiscalización. Con ella se instruye a los funcionarios actuantes, generalmente indicándoles periodos, gravámenes, alcances que posteriormente permitirán evaluar resultados, rendimientos, tiempos insumidos y desvíos a la propia orden. Es decir, las jefaturas de fiscalización formalizan una orden a sus subordinados, respecto a ciertos contribuyentes, periodos o gravámenes; órdenes éstas, que se ajustan después formalmente o no a la realidad de los hechos y las observaciones detectadas.

En este sentido la Sala “B” en su anterior constitución al sentenciar en la causa “Rodríguez, Gerardo Oscar” del 11/02/09, sostuvo: “Que, el dictado de la Orden de Intervención por parte del Organismo Recaudador no es más que el ejercicio de las facultades (y deberes) que la ley procedimental otorga a la Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General Impositiva, para verificar en cualquier momento el cumplimiento que los obligados y responsables dan a sus obligaciones tributarias, no advirtiéndose por parte de este Tribunal, irregularidad alguna en su dictado.”

”Que, mediante la orden de intervención, acto interno de la repartición fiscal, el superior jerárquico de la Dirección Regional instruye a determinado agente para que verifique el cumplimiento que el contribuyente ha dada a las disposiciones de la materia, actuación que resulta razonable y oportuna a efectos de lograr una adecuada puesta en marcha de la “maquinaria” fiscal.”

”Que, cabe destacar que el accionar del ente fiscal encuentra sustento en los arts. 35 y 36 de la Ley de Rito, correspondiéndose con los amplios poderes que posee el Fisco para verificar el cumplimiento que los obligados den a las leyes y demos disposiciones tributarias En este sentido, no se observa que los requerimientos cuestionados por la recurrente sean arbitrarios, improcedentes ni contrarios a derecho. Al respecto, es importante recordar que la inspección tributaria opera como una colección de datos, es decir, se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto es la atribución de una potestad de comprobación encaminada a la búsqueda de hechos y datos que ignora el Organismo Recaudador, que le permitan establecer la corrección o inexactitud de to declarado por el contribuyente.”

”Que, ello es coherente con el sistema de autodeterminación que rige en nuestro país, donde es el contribuyente quien efectúa una autoliquidación del tributo, reservando entonces la legislación fiscal, amplias facultades al Organismo Recaudador para verificar la corrección de las declaraciones juradas presentadas por los responsables, recayendo sobre los contribuyentes, e incluso terceros en general, el deber de colaboración con en el ente fiscalizador. En efecto, como sostiene Jarach, todos los administrados tienen un deber general de colaborar con la Administración, de modo tal que esta pueda cumplir con las funciones de interés público que le han sido encomendadas (Dino Jarach, “Curso de Derecho Tributario”, Ed. Cima, 1980, p. 310).”

”Que, la ley procedimental, en su art. 16, establece que las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos no constituyen determinación administrativa, la que solo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos. Por su parte, el art. 17 de la ley ritual establece que el procedimiento determinativo se inicia con una vista al contribuyente que otorga el juez administrativo, circunstancia que se encuentra cumplida en el subexamine.”

”Que, precisamente, conforme surge de los antecedentes administrativos de la causa el Organismo Fiscalizador dio cabal cumplimiento con los requisitos establecidos por la ley ritual, habiéndole corrido a la recurrente la vista que dispone el art. 17 del citado texto legal, verdadera e insubsanable oportunidad en que se anoticia a quienes tengan responsabilidad impositiva, de los cargos, impugnaciones y fundamentos de los mismos.”

”Que, por ello, no existe motivo para declarar la nulidad de lo actuado ya que el plexo de actuaciones administrativas pone de manifiesto que la actora estuvo abundantemente informada sobre el actuar fiscal y con total posibilidad de ejercer sus derechos (ver en similar sentido TFN, Sala “B” in re “Ribotta, Roberto Francisco” -30103/1999-, y “Victoria Américo Gualtieri S.A.”, del 08/05/2007). Existen constancias suficientes en las actuaciones administrativas que dan cuenta del conocimiento que, del procedimiento que se llevaba a cabo, tenía la actora conforme los sendos requerimientos efectuados. Ello así, el agravio en examen debe ser rechazado.”

”Que, a mayor abundamiento, es menester señalar, que la Administración cuenta con discrecionalidad técnica en el ejercicio de sus tareas, debiendo apuntarse que la quejosa no aporta elementos probatorios que acrediten un efectivo perjuicio sufrido. En este sentido, es preciso recordar que es criterio admitido que la libertad de actuación, característica del obrar administrativo, es una cualidad ingénita de la función discrecional. Dicha función implica la posibilidad de optar por soluciones diversas en merito a apreciaciones de conveniencia y oportunidad, resultando procedente siempre que no se vulneren derechos personales garantizados por la Constitución Nacional -cf. “Vollenweider, Roberto L. c. A.F.I.P.-D.G.1” sentencia del 28/04/1999, Juzgado Federal Rio Cuarto- (ver en tal sentido sentencia de esta Sala “B” in re “Bliman, Evelyn” del 13/05/2008).”

De igual modo se expidió la Sala 11 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en autos “Canevari, Jorge Erardo” de fecha 28/11/2014 dejando sentado que “En tal orden de ideas, interesa destacar, asimismo, que el actor, pese a señalar que nunca se dio iniCi0 a la inspección de manera regular mediante una orden de intervención, no explicita el perjuicio concreto que dicha omisión le produjo, ni indica las defensas que se vía privada de articular en función de tal circunstancia...”; agregando además como sustento para rechazar la nulidad planteada por la actora que “pese a la omisión destacada par el apelante y tomada en consideración por el Tribunal Fiscal de la Nación (falta de orden de intervención), el contribuyente estuvo informado del actuar fiscal a través de los requerimientos y la notificación de los ajustes (como asimismo, con posterioridad, al conferírsele la vista) y tuvo la posibilidad cierta de ejercer su defensa...” .

En cuanto a los agravios de la recurrente relativos a que los actos administrativos por cuanto se alejan de la “pre vista” o “declaraciones juradas proyectadas” al prescindir de las liquidaciones realizadas por la inspección en las que se computó un promedio de reconocimiento de las acreditaciones bancarias derivadas de los depósitos en efectivo, cabe señalar que los informes de los inspectores actuantes no obligan al juez administrativo interviniente, que es en definitiva quien decide el criterio que debe seguirse para determinar el tributo (art. 16 ley 11.683).

Corresponde destacar que la prevista constituye un acto de carácter meramente preparatorio y no de determinación definitiva, que evidencia la intención, por parte de la inspección actuante, de inducir al contribuyente a que conforme los ajustes propuestos de las obligaciones tributarias en forma previa al inicio del procedimiento de determinación de oficio reglado por la Ley de rito.

Asimismo corresponde destacar en cuanto a la alegada ausencia de documentación debida al fenómeno meteorológico - inundación ocurrida en la ciudad de La Plata 2013-, que conforme surge de los antecedentes (fs. 71 Cpo. Ganancias), fue requerida la documentación por parte del área fiscalizadora con fecha 20/10/2011, siendo aportada una exposición policial de extravió de fecha 26/01/2012, en la que expone que “... circunstancias que no puede precisar extravió libro de inventario y balance N°1, libro N°1, carpeta y documentación de préstamos a 3ros., contratos de biblioratos con facturas varias del ario 2008 al 2010, hojas móviles del ministro de trabajo y libretas de fondo de desempleo de empleados de la firma JDA Construcciones SRL. No obstante, a fs. 366 de los antecedentes administrativos obra F. 8400/L de fecha 4/10/2012 en donde se deja constancia que el Sr. Jorge Antonelli, en su carácter de socio gerente de la rubrada, efectúa manifestaciones respecto de la operatoria de entrega de cheques, aportando fotocopias de resúmenes bancarios, copia de liquidaciones diarias, boletas de depósitos y copia de cheques, agregando en nota de fs. 368/369 de las actuaciones administrativas, que “resulta difícil de demostrar con la totalidad de la documentación a la vista, ya que corno to manifestáramos se trataba de operaciones con particulares de las que no abunda documentación, dada que se trata en muchos casos de favores de amigos y/o allegados” (sic de fs. 369).

En cuanto a los argumentos esbozados por la recurrente en relación a la improcedencia de la aplicación del incremento patrimonial no justificado en IVA por cuanto alega que en ninguna pasaje de las actuaciones administrativas se desprende que los inspectores actuantes hubiesen efectuado tarea alguna vinculada a demostrar la presencia de ventas o servicios omitidos en relación al IVA. Corresponde destacar que en función de las normas vigentes en los periodos discutidos en los presentes autos no resulta de aplicación la jurisprudencia que invoca, circunstancia esta que resta sustento a los argumentos de la parte actora. En efecto, en el caso de autos el Fisco Nacional sustenta el ajuste en el art. 18, inc. g) de la ley ritual, cuyo texto vigente para los años aquí involucrados establece que en el impuesto al valor agregado los incrementos patrimoniales no justificados representan montos de ventas omitidas.

Que en definitiva, los agravios de la actora son argumentos que hacen a su disconformidad con la forma en que resolviera el juez administrativo, circunstancia esta que excede el marco de la nulidad planteada.

Que corresponde señalar aquí que, si bien el planteo mereció un tratamiento previo por razones de lógica precedencia, lo cierto es que no fue articulado por la actora coma excepción en los términos del art. 171 de la ley ritual sino coma defensa contra el acto determinativo apelado y con la finalidad de obtener la revocación del criterio fiscal (vide petitorio del escrito de apelación), razón por la cual no corresponde una imposición de costas autónoma. En este aspecto cabe traer a colación lo dicho por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala 11I, in re “Ferioli, Jorge Oscar” (sentencia de fecha 24/08/2007), por cuanto “...al estar subsumidos los planteos de nulidad dentro del ámbito recursivo, y por tanto, no haber generado o dada lugar a una actividad procesal autónoma, distinta o especifica de aquella que es propia de la sustanciación ordinaria de la apelación de fondo, no se justifica tampoco un tratamiento especial y distinto -en materia de costas- que aquel asignado al resolverse la cuestión sustancial...”.

Que en el mismo sentido se ha expedido recientemente la Corte Suprema de Justicia en cuanto “Que tampoco pueden prosperar los agravios dirigidos a que se impongan a la actora las costas por el rechazo de la nulidad planteada ante el Tribunal Fiscal; ya que con independencia de que esa defensa había sido introducida coma excepción de previo y especial pronunciamiento (Conf. fs. 132), lo cierto es que fue tratada y resuelta en la sentencia de fondo y –tal como lo puso de relieve el a quo– la actora la planteó “como defensa contra la determinación tributaria y encaminada a obtener la revocación de la pretensión fiscal” (conf. sentencia de cámara, considerando V, fs. 735). En tales condiciones, y si bien a ese resultado se llegue; en virtud del examen y la decisión del aspecto sustancial de la controversia, cabe coincidir con él a quo en cuanto a que no corresponde una imposición de costas autónoma por la aludida incidencia” (B-485-XLV, “Bolland y Cía. S.A.”, sentencia de fecha 21/02/2013).

V. a) Que en primer lugar corresponde destacar que en el ajuste al Impuesto at Valor Agregado se impugnaron los créditos fiscales correspondientes a las operaciones con proveedores presuntamente apócrifos por operaciones con los proveedores Di Santo Víctor, Amoroso Gustavo, Guayanes Liliana del Valle, Epco Argentina SA, y Tello Jorge Luis. En el Impuesto a las Ganancias se impugnó el costa de las operaciones correspondientes a los proveedores Epco SA y Tello Luis, en virtud de no probarse fehacientemente la existencia de las mismas. Por otro lado el ajuste en Salidas No Documentadas es sobre las diferencias entre los comprobantes de las liquidaciones y los depósitos realizados para cubrir los cheques entregados, lo que constituirían -a criterio de la fiscalización- las comisiones de los intermediarios, las cuales carecen de documentación respaldatoria (ver fs. 405 a 411 del cuerpo 3 del Impuesto a las Ganancias).

En el marco de las tareas de auditoria fueron relevados los libros de IVA compras y ventas de la firma, documentación respaldatoria parcial y se aporta detalle de principales clientes y proveedores. Asimismo fue aportado Balance General certificado par Consejo Profesional correspondiente al ejercicio 2010 y sin certificar por el ejercicio 2011. Además aportó una exposición policial de extravío de fecha 26/01/2012 en la cual expone el extravío de “Libro de inventarios y Balances N 1, carpeta y documentación de préstamos de 3ros., contratos de venta, biblioratos con facturas varias del año 2008 a 2010, hojas móviles del ministerio de trabajo y libretas de tondo de desempleo de empleados de la firma JDA Construcciones SRL. (ts. 35/40 cpo. IVA y 60/80 cpo. Gcias.). Al inicio de la fiscalización se constató la presentación de las declaraciones juradas de Impuesto a las Ganancias hasta el periodo fiscal 2010, verificándose la falta de presentación de las correspondientes a los periodos 2011 en adelante.

Que del análisis de la documentación de compras y gastos aportada, se detectaron operaciones con sujetos que prima facie podría tratarse de facturación apócrifa. En tal sentido la fiscalización llevó a cabo diversas acciones a efectos de comprobar la veracidad de las operaciones facturadas por estos sujetos a saber:

Epco Argentina SA: de la consulta a la base de datos del organismo se verifica que se encuentra inscripta en las actividades de “Fabricación de pinturas, barnices y productos de revestimientos y similares y Venta de pinturas y artículos de ferretería”. Posee 'clave inactiva' y domicilio “inexistente-desconocido”. (fs. 93 cpo. Ganancias)

De los comprobantes exhibidos se observa que los conceptos facturados responder a esmaltes. (fs. 165/172). Constituido el actuante en el domicilio fiscal y comercial de Epco Argentina SA fue atendido por una persona que manifiesta ser inquilina de la casa, siendo el propietario del inmueble el Sr. Eduardo Peñolato. Indagada sobre la existencia de una fábrica de pinturas en el domicilio expresa que allí no funciona ni funcionó dicha fabrica, agrega que cree que el Sr. Peñolato tiene una fábrica de pinturas en el parque industrial de Cañuelas. Acto seguido el actuante se constituyó en el Parque Industrial de Cañuelas, consultado el registro de empresas radicadas en dicho parque no fue localizada Epco Argentina SA (fs. 100 cpo. Gcias.)

Requerida a la entidad bancaria anverso y reverso de los cheques con los cuales la auditada dice haber cancelado las operaciones con Epco Argentina SA, se observa que uno de los valores fue endosado por la firma La Ropa SA. Requerida información a dicha firma sobre el origen y concepto de dichos valores informa que fueron recibidos en cancelación de venta de hacienda en pie para faena (fs. 225 y 243/244 cpo gcias.).

En otros casos los valores fueron endosados por la firma Meat Trading SA, inscripta ante el organismo en “operaciones de intermediación de ganado en pie”, con CUIT 'inactiva” y cancelada de acuerdo a la Res. Gral. AFIP 3358/12 o por Edisbon SA con “estado de domicilio erróneo e inscripta en la actividad de venta al por mayor en comisión o consignación de cartón, libros, revistas y diarios”, (fs. 297 y 311 cpo, gcias). En ningún caso se verificó el cobro de los cheques por parte de Epco Argentina SA.

Mediante actas la recurrente informa en primer término no recordar la persona con quien se contactaba para operar Epco Argentina SA, en una segunda oportunidad informa que se contactaba con el Sr. Peñolato en forma telefónica y que la firma Epco se encargaba del traslado de la mercadería al depósito en Los Hornos (fs. 211 y 373 cpo. Gcias).

Tello Jorge Luis: de la consulta a la base de datos del organismo se verifica que se encuentra inscripto en la actividad de “servicios N.C.P” desde el 03/1999 (fs. 41 cpo. Gcias.)

De los comprobantes exhibidos se observa que los conceptos facturados responder a “mosaicos” (fs. 198/210 cpo. Gcias). De la consulta a las bases de datos se verifica que el Sr. Tello Jorge Luis no posee bienes registrables, no realiza presentaciones de declaraciones juradas de Impuesto a las Ganancias, en el Impuesto al Valor Agregado registra tres presentaciones con saldo a favor y el resto de los periodos con valores “cero” (fs. 379 cpo. Gcias).

Circularizada la entidad bancaria se obtuvieron copias del anverso y reverso de los cheques con los cuales la recurrente dice haber cancelado las operaciones con Tello Jorge Luis, al respecto se observa que alguno de los valores fueron endosados por la firma La Ropa SA. Al igual que en el caso de otros proveedores observados, requerida información a dicha firma sobre el origen y concepto de los valores informa que fueron recibidos en cancelación de venta de hacienda en pie para faena (fs. 221, 306, 318 y 243/244 cpo. Gcias). Otro de los valores fue endosado por Cuatro Huellas SA, respecto a esta firma se verifica que se encuentra inscripta en la actividad de Cultivo de Cereales y Cría de ganado bovino. En ningún caso se pudo verificar el cobro por parte del Sr. Tello de los cheques informados por la recurrente.

Di Santo Víctor Santos: Conforme surge de las actuaciones administrativas se encuentra incluido en la Base APOC del organismo (fs. 46 cpo. gcias.).

De la consulta a la base de datos del organismo se verifica que se encuentra inscripto desde el 08/2004 en diferentes actividades tales como “Servicios N.C.P.”, “Servicios de limpieza de edificios”, “Servicios de consultores en informática y suministros de programa de informática, Procesamiento de Datos”, “Servicios relacionados con bases de datos”, “Servicios de publicidad”, “Servicios de Agencias de noticias y servicios de información”, “Venta al por menor de art. de ferretería”, “Venta al por menor de pinturas y productos conexos”, “Construcción, reforma y reparación de obras de infraestructura del transporte N.C.P”, “Alquiler de maquinaria y equipo de construcción e ingeniería civil sin operarios”, “Servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial realizados por integrantes de los Organos de administración y/o fiscalización en soc. anónimas”. (fs. 44 cpo. gcias.) Hasta el mes 03/2010 nunca declaró empleados bajo relación de dependencia. Asimismo nunca aportó contratos efectuados con terceras personas. (fs. 71 cpo. Di Santo Víctor Santos -).

Se le practicaron dos verificaciones, la primera de ellas fue incumplida y la segunda derivó en la presentación de declaraciones juradas rectificativas de IVA e Impuesto a las Ganancias determinadas en base a retenciones sufridas por el contribuyente, quien acusó extravío de documentación. Como resultado el proveedor presentó el 1/06/2010 un plan de pagos por $1.823.848, encontrándose las primeras tres cuotas impagas y vencidas. (fs. 70/71 cpo. -Di Santo Víctor Santos-).

Circularizados los proveedores informados por el Sr. Di Santo Víctor, se obtuvieron las siguientes comunicaciones; Hormigonera Platense SA, Baukraft SRL, Imacova SA, Maya SA y Cañoplast SA informaron que no registrar operaciones con el Sr. Di Santo Víctor. Las firmas Coryca SRL y Pinturerías García SA informaron operaciones por $ 1.405 y 175 respectivamente. (fs. 16/29 cpo. -Di Santo Víctor Santos-).

Requerida información a CNA Aseguradora de Riesgos del Trabajo SA comunica que el Sr. Di Santo Víctor posee un contrato de riesgo celebrado con la compañía con vigencia entre el 21/2/07 y 28/02/11, que el mismo no cuenta con personal declarado ni masa salarial denunciada. (fs. 30/33 cpo. -Di Santo Víctor Santos-). Conforme a las facturas exhibidas se observa que los conceptos facturados responden en general a “Alquiler de maquinarias” (retroexcavadora, tuneleras, martillos neumáticos) (fs. 173/190 cpo. gcias.).

La recurrente informa que canceló las operaciones con Víctor Santos Di Santo mediante cheques propios del Banco Credicoop Coop. Ltdo. y en efectivo, y que se contactaba en forma personal con Di Santo quien trasladaba la maquinaria a la obra (fs. 173 y 373 cpo. Gcias.).

Requeridas copias del anverso y reverso de los cheques con los que se habrían cancelado las operaciones con el proveedor se verifica en algunos casos endosados por Forestal Agroganadera, quien según consulta a las bases del organismo se encuentra con “estado erróneo de domicilio inexistente o desconocido” y con actividad declarada de “venta al por- mayor en comisión o consignación de cereales”; por Avicasar SA, quien se dedica a venta de productos alimenticios, venta de materiales de construcción y construcción, reforma y reparación de edificios, requerido manifiesta que recibió los valores como parte de pago de operaciones de venta de productos de granja; asimismo se verifican endosos de diferentes firmas como Agrop. Monte León, ABC Bursátil, La Ropa SA, Meat Trading SA, Colombo y Magliano, Frigolar SA, Consignataria Chacabuco. (fs. 259/260, 288/338 cpo. Gcias.). En ningún caso se pudo verificar el cobro de cheques por parte de Di Santo Víctor Santos.

Se labró requerimiento a Di Santo Víctor Santos, solicitando detalle de las operaciones efectuadas con la auditada no obteniendo respuesta alguna. (fs. 371/372 cpo. gcias.).

Amoroso Gustavo Pablo: Conforme surge de las actuaciones administrativas se encuentra incluido en la Base APOC del organismo. (fs. 189/190 cpo. Investig.). De la consulta a la base de datos del organismo se verifica que el proveedor se encuentra inscripto en la actividad de “venta al por menor de artículos de ferretería”. Asimismo se verifica que registra estado erróneo de domicilio “inexistente- desconocido”, registra baja de oficio en Impuesto a las Ganancias y sobre los Bienes Personales desde 07/2010. No posee presentaciones de declaraciones juradas de Impuesto a las Ganancias desde el año 2007 y en IVA registra presentaciones en “cero” desde 06/2007; no registra personal en relación de dependencia; se observa la participación en el 50% en un inmueble; no posee automotores ni acreditaciones bancarias. (fs..85/86 cpo. gcias. y fs. 184/188 cpo. investig)

En el marco de las actuaciones llevadas a cabo por agentes del organismo en oportunidad de fiscalización a otra empresa en los meses de abril a septiembre de 2010, se verificaron situaciones irregulares respecto del Sr. Amoroso Pablo Gustavo, tales como el incumplimiento de los requerimiento efectuados, al constituirse los actuantes en el domicilio fiscal en varias ocasiones, en distintos días y horarios se lo encontró cerrado manifestando vecinos del Lugar que se encontraba cerrado hace más de un año; tampoco se lo ubicó en el domicilio real declarado, en fin una serie de inconsistencias que llevaron a la impugnación del crédito fiscal computado con origen en operaciones con este sujeto.(fs. 82/83 cpo. 01 493917)

Constituidos los actuantes en su domicilio fiscal y comercial, y notificado por cédula requerimiento a efectos de verificar la operatoria con la auditada no pudo ser ubicado ni contestó el requerimiento. Los actuantes observaron en el domicilio comercial, sito en Camino Gral. Belgrano e/ 491 y 492 de Manuel Gonnet, denominación Distribuidora Los Pinos, un local totalmente cerrado. (fs. 87/90 cpo. Gcias.)

De los comprobantes exhibidos (6 facturas) emitidas en el periodo 09/09 a 04/10 se observa que los conceptos facturados son membranas, baldes, electrodos, hormigoneras y andamios (fs. 191/197 cpo. gcias.). El socio gerente de la auditada manifiesta que a las compras las realizaba directamente al Sr. Amoroso quien se encargaba de trasladar el material al depósito de calle 160 esq. 67 Los Hornos (fs. 112 y 373 cpo. gcias.)

La recurrente informa que las operaciones con Amoroso Gustavo fueron canceladas mediante cheques propios del banco Credicoop (fs. 191 cpo. gcias.). Circularizada la entidad bancaria se obtuvo copias del anverso y reverso de los cheques con los cuales la auditada dice haber cancelado las operaciones con Amoroso; al respecto se constató que la totalidad de los cheques fueron emitidos al portador, y endosados por terceros; no pudiéndose demostrar que los mismos fueran recibidos por Amoroso. En tal sentido se verifica en algunos de los cheques, que el Unico endoso corresponde a la firma Good News Distribution SA quien los deposita en una cuenta del Banco Francés y cuya actividad según las bases de datos del organismo es la venta de diarios y revistas con clave inactiva. En otros cheques el Unico endosante es la firma La Ropa SA quien lo deposita en una cuenta del Banco Patagonia, requerida información a dicha firma manifiesta que los valores fueron recibidos de la firma Sur Agroganadería SA en concepto de cancelación de operaciones de venta de hacienda en pie para faena, no teniendo vinculación alguna con JDA Construcciones SRL. (fs. 218, 227, 291, 298, 314, 315 y 236 a 251).

Guayanes Liliana Del Valle: de la consulta a la base de datos del organismo se verifica que se encuentra inscripta en las actividades de venta al por mayor de metales y minerales metalíferos”, “venta al por mayor de papeles para pared, revestimientos para pisos de goma, plástico y art. similares para la decoración”, “venta al por mayor de artículos de ferretería”. (fs. 35/37 cpo. gcias.).

De los comprobantes exhibidos se observa que los conceptos facturados responden a callos, tubos, hierro,-chapas y alambres. (fs. 113/164 cpo. Gcias.). Apersonados los actuantes en el domicilio fiscal dc Guayanes Liliana, sito en calle 13 N° 3866 de la localidad de Berisso, fueron atendidos por Dagoret Elba, DNI 10.591.501 quien manifestó que la Sra. Liliana Guayanes era quien cuidaba a un matrimonio de ancianos, ya fallecidos, a quien ella alquilaba el inmueble, desconociendo su actual domicilio. Asimismo manifestó que nunca observó la existencia de materiales ni artículos metálicos (fs. 81 cpo. Gcias.).

Requerido, la recurrente informa que canceló las operaciones con Guayanes Liliana con cheques propios del Banco Credicoop y Santander Rio, que hacia los pedidos en forma telefónica, desconociendo el nombre de quienes atendían, que la provisión de materiales la hacía Guayanes Liliana del Valle en obra, aporta número telefónico al que realizaba los pedidos. (fs. 113/114 y 373 cpo. Gcias.)

Circularizados las entidades bancarias se obtuvo copia del anverso y reverso de los cheques con los cuales la auditada informa haber cancelado operaciones con Guayanes Liliana. En tal sentido se observó que los cheques involucrados fueron emitidos at portador con excepción de dos que fueron emitidos a la orden de La Ropa SA (fs. 249/250 cpo. Gcias.). Se constató además que algunos cheques fueron endosados per dicha firma La Ropa SA, quien ante el requerimiento efectuado por los actuantes informa que los valores fueron recibidos en concepto de cancelaciones de operaciones de venta de hacienda en pie para faena (fs. 219, 243, 294, 325, cpo. Gcias.).

En otros casos los cheques fueron endosados por ABC Bursátil Soc. de Bolsa SA (fs. 222 cpo. Gcias.), por Beilan SA cuya actividad es Vesta al por mayor en comisión o en consignación de Productos Agrícolas (fs. 324 cpo. Goias.); por Cerealera San Martin SA, dedicada a la venta al por mayor en comisión o consignación de productos agrícolas (fs. 382 cpo. Gcias.); per Pestarino SA (fs. 332 y 334); por J.L. Concaro y Cía. SRL (fs. 336 cpo. Gcias.); por Eurocred SA, quien circularizado informa que el cheque fue recibido en concepto de realización de una operación de adelanto de fondos (fs. 270/275 y 330 cpo. Gcias.). Se verifica además un cheque informado a la orden del Bco. Santander Rio SA y al dorso la leyenda “Para ser imputado al pago de la Recaudación de BSP” CUIT N° 30¬70736214-2, correspondiendo a la firma Aero SRL, quien ante el requerimiento informa que fue recibido de Guayanaes Liliana en cancelación de una factura de venta de tickets aéreos (fs. 252/255 cpo Gcias.)

La auditoría realizada y de los elementos recabadas el área fiscalizadora concluye que la concurrencia de indicios hacen presumir la inexistencia de las operaciones atribuidas a los sujetos indicados y el carácter apócrifo de la operatoria y de los comprobantes, resultando en consecuencia improcedentes el costo/gasto y crédito fiscal computado con ese origen.

Que entrando al análisis de esta cuestión, corresponde señalar que la impugnación de los proveedores ha sido adecuadamente ponderada por el organismo fiscal, habiendo demostrado la existencia concomitante de una serie de indicios comprobados, graves y precisos, que llevan a presentar un cuadro de serios reparos respecto de la validez de las facturas y que se trata de sujeto sin capacidad operativa, patrimonial y económica necesarias para efectuar las operaciones comerciales que registra con la actora.

Asimismo, la recurrente señala que el traslado de la mercadería desde los domicilios de los sujetos mencionados come proveedores, a las distintas obras, se encuentra probado. Pero ello no es así toda vez que no surge prueba alguna del transporte realizado per JDA Construcciones SRL, solo hay declaraciones efectuadas por nota simple.

Asimismo con relación (*) que refuerza sus dichos el hecho de que todas las operaciones han sido bancarizadas con cheques librados de sus cuentas y que dichos cheques no han sido cobrados por personas relacionadas en línea directa con JDA Construcciones SRL, con lo que se prueba la ausencia de connivencia entre JDA y los cobradores de los cheques, cabe señalar que circularizadas las entidades bancarias y los endosantes de los cheques con el objeto de acreditar la existencia de los sujetos observados, en tanto el resto de las acciones llevadas a cabo por las áreas intervinientes del Organismo dieron resultados negativos, se verificó que ninguno de los cheques fue efectivamente cobrado por los sujetos mencionados, ni por proveedores de estos, situación que soma a los indicios recabados por la fiscalización y que lleva a concluir en la ausencia de venta/prestación por parte de dichos sujetos.

(*) publicación textual del TFN.

Que siendo así, en el presente contexto resulta aplicable la regla “onus probandi incumbit ei qui dicit”, es decir, la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pees como lo establece el art. 377, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción. Al ser ello así, correspondía que la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, acreditara la verdad de sus dichos, esto es, demostrar la existencia de sus proveedores (no de su situación fiscal) y evidenciar la sustantividad de las operaciones impugnadas por la inspección actuante, toda vez que es la parte que se encuentra en mejores condiciones de hacerlo y en cuanto tales impugnaciones poseen entidad suficiente para poner seriamente en duda la real existencia de las operaciones que se intentan probar mediante la documentación exhibida (cfr. “Molla, Pedro José”, TFN, Sala A, 27/03/2002, confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Cont. Adm. Federal, Sala IV, 27/04/2007). Si bien el organismo fiscal no puede colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, lo cierto es que los indicios reunidos por el Fisco Nacional son suficientes para dudar de la existencia de las operaciones, siendo la recurrente la que carga con la prueba de demostrar lo contrario.

Que cabe precisar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido que las exigencias derivadas del art. 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación deben ser interpretadas en armonía con la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación de oficio, a fin de que el Estado no ter-mine obligado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (Fallos 328:53).

Que cuando se presentan impugnaciones fundadas, donde han surgido distintos elementos que podrían dar lugar a la existencia de una maniobra fiscal, el contribuyente tiene, inexcusablemente, que recurrir a todos los medios de prueba que estén a su alcance para reconstruir y acreditar fehacientemente distintos aspectos que si bien no obligatorios en principio, pueden concurrir a derrumbar la tesis fiscal dotando a las facturas cuestionadas de un soporte extra fiscal, más propiamente comercial, que les devuelva su verosimilitud. Queda claro que ello no puede realizarse por medio de afirmaciones genéricas o dogmáticas formuladas en abstracto, sino par media dc documentación u otras pruebas fehacientes en tal sentido.

Que, conforme a reiterada jurisprudencia, para que se pueda computar el crédito fiscal se deben cumplir una serie de requisitos, a saber: a) que sea imputable al periodo fiscal en que se hubiera facturado y discriminado; b) que se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente; c) que la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes; d) que sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva; e) que se vincule con operaciones gravadas; f) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA; g) que las operaciones que originan el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador el débito fiscal respectivo.

Respecto a las afirmaciones de la actora en la cual ratifica la autenticidad y veracidad de todas las operaciones que celebró y que según sus dichos fueron documentadas mediante las correspondientes facturas de compra que recibió de los proveedores cuestionados, resulta ilustrativo recordar que “no procede el cómputo del crédito fiscal solo por la facturación ya que esta Ultima debe ser por las operaciones que allí se describen, no teniendo, per se, la factura, entidad suficiente para generar crédito. Es la real efectivizarían de las operaciones lo que da fundamento al sistema del Impuesto al Valor Agregado...” (cfr. Forestal Futaluefii S.A. -TFN Sala B- sentencia del 21/05/1993). Este criterio fue reiterado nuevamente in re Sidertec S.A., sentencia del 15/11/1996, donde, además, se señaló categóricamente que no resultaba ajustado a derecho sostener que el art. 12 de la ley del gravamen que se refiere al crédito fiscal, haga procedente a este solo por la existencia de la facturación, criterio que fue seguido por otras Salas del Tribunal (vide por caso la causa “Impulso S.A.”, TFN, Sala A, sentencia del 27/03/1998, la causa “Carrizo Luis E.” de la misma sala, sentenciada el 31/08/1999, y “Cía. Petrolífera del Carmen S.A.” sentencia de dicha sala de fecha 21/09/2000, TFN, Sala D, sentencia de fecha 23/06/1999 in re “Romero S.A,”) y compartida por la Alzada en distintos decisorios entre los que se menciona la causa “Estándar Motor Arg. SAIC”, CNACAF, Sala V, sentencia del 12/07/2000).

Todo este desarrollo jurisprudencial tuvo origen en el pronunciamiento in re “Industrias Electrónicas Radio Serra S.A.” de fecha 22/08/1989, de la Sala “B”, confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (06/08/1991), donde se dijo que “...10) Que, por lo demás, la propia Ley 11.683 consagra una clara pauta para la exegesis de las leyes impositivas, al señalar que deberá atenderse a sus fines y a su significación económica (art. 11). En razón de ello, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 12). ,En orden a esta prevalencia de la denominada “realidad económica”, corresponde advertir que si se admitiera que la sola emisión de la factura de venta, con relación a bienes (inexistentes), pudiese dar lugar al nacimiento del hecho imponible, podría originarse un crédito fiscal a favor del “comprador” que, por no corresponder al fenómeno plurifísico no acumulativo, propio de este impuesto, debería ser satisfecho por la administración tributaria con prescindencia del correlativo proceso generador de riquezas....”.

Que formado el convencimiento en cuanto a la imposibilidad del sujeto emisor de las facturas en juicio de efectuar tales operaciones, resulta lógico que se observen las mismas per la falta de confianza que inspira dicha documentación, justificando su impugnación.

Que, no obstante compartir la tesis que propugna la actora en cuanto sostiene que no puede aceptarse que el organismo fiscal pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, lo cierto es que los indicios reunidos por el Fisco Nacional son suficientes para dudar de la realización de las operaciones por los proveedores impugnados, siendo la recurrente la que carga con la prueba de demostrar lo contrario.

Cabe destacar que en el caso de marras se presentan concretas y graves impugnaciones que se proyectan sobre aspectos sustantivos que ponen seriamente en duda que dicho tercero haya sido el verdadero proveedor de los fletes involucrados cuyo crédito fiscal se encuentra controvertido, frente a lo cual la recurrente no puede limitarse a manifestar que los indicios colectados por la fiscalización en su mayoría son imputables a terceros o que no es su obligación verificar el domicilio comercial de sus proveedores.

Se debe recordar en tal sentido que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido recientemente a los efectos del cómputo del crédito) fiscal por parte de los responsables que deben liquidar el impuesto a su cargo (art. 12 de la ley de IVA), que resulta indispensable que el crédito fiscal sea legítimo. En ambos casos ello tiene lugar mediante el perfeccionamiento del hecho, imponible respecto de los vendedores de bienes o mediante la verificación de la operación generadora del crédito correspondiente (confr. Causa CSJ 119/2013 (49-A) “ADM Argentina SA c/ EN —AFIP-DGI —Resol. 24/08 25/08 DV DyR2 s/Dirección General impositiva”, del 10 de marzo de 2015), extrema que no se cumple en el caso de autos pues los créditos impugnados no provienen de operaciones genuinas realizadas con los proveedores indicados en las respectivas facturas (CSJ 848/2014 (50-M)/CS1 R.O. “Molinos Rio de la Plata SA c/ EN —AFIP-DG1 resol 68/10 (GC) y otros s/ Dirección General Impositiva” del 25 de agosto de 2015).

Asimismo, con fecha 10 de marzo del 2015, la C.S.J.N. in re “Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-1) c/DGI “, sostuvo “9) Que el último párrafo del art. 12 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. en 1997 y sus modificaciones), sobre cuya base el organismo recaudador fundó la determinación apelada dispone, en lo que aquí interesa, que: “en todos los casos, el computo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles ...”. Resulta claro que la norma transcripta subordina el derecho al cómputo del crédito fiscal en el IVA, a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto -en el caso- de los vendedores de los bienes, extremo que no se cumple en las presentes actuaciones, pues coma se señaló, la actora no ha logrado acreditar que los proveedores impugnados hayan realizado las operaciones de venta que aquél les adjudicó.”

Cabe dejar sentado que la postura por la cual la actora intenta probar la existencia de las operaciones simplemente a partir de facturas o que dicho proveedor se encontraba inscripto, resultan claramente insuficientes para rebatir la tesis fiscal, sustentada en toda la serie de circunstancias más arriba detalladas, y acreditar la materialidad -no su instrumentación- de las operaciones realizadas con los proveedores impugnados.

Cabe destacar que en el caso de marras se presentan concretes y graves impugnaciones que se proyectan sobre aspectos sustantivos que ponen seriamente en dada que dichos terceros hayan sido los verdaderos proveedores involucrados en las adquisiciones cuyo crédito fiscal se encuentra controvertido, frente a lo cual la recurrente no puede limitarse a manifestar que los indicios colectados por la fiscalización en su mayoría son imputables a terceros, o que las inconsistencias en la documentación emitida obedecen a la falta de personal administrativo.

En efecto, el mero cumplimiento de los requisitos formales de facturación resultan inhábiles por si solos ante la gravedad de los indicios expuestos para tener por acreditada la existencia de las operaciones tal como pretende la recurrente (de conformidad con lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Stop Car SA c/ DGI”, del 21 de agosto de 2013).

En cuanto a la impugnación del cómputo costo/gasto corresponde señalar que frente a las situaciones irregulares con relación a los proveedores Epco Argentina SA y Tello Jorge Luis se efectuaron acciones tendientes a otorgar crédito a las operaciones facturas, se concurrió a domicilios declarados par cada uno, se indagó en el vecindario se circularizó a las entidades bancarias y a los endosantes de los cheques con los cuales la recurrente dice haber cancelado las operaciones con estos sujetos, se solicitó información sobre el traslado de la mercadería facturada, no aportando indicio alguno de acaecimiento de los hechos que dice el comprobante.

Asimismo referido a la instrumentación del negocio, si bien se releva con la documental mínima -factura/remito- no permite el seguimiento físico de los bienes desde el origen al destino; a su vez, en lo referido a la traslación de pago del precio, si bien el caratular identifica al beneficiario vendedor/prestador, la cadena de endosos no finaliza en ningún sujeto de la actividad en crisis, y en lo relacionado a la materialidad de los bienes, el hecho que en ningún caso se pudo ubicar fiscalmente la actividad económica en los sujetos, conlleva desconocimiento del origen de los bienes y/o prestaciones.

Mismas consideraciones corresponde efectuar respecto a la prueba informativa dirigida a Camuzzi Gas Pampeana SA y Fainser SA UTE donde si bien en las mismas se verifica la relación de la aquí recurrente con ellas, no se verifica a través de dicha prueba relación alguna con los proveedores, que permite establecer el seguimiento físico de los bienes desde el origen al destino. Por otra parte se ha dada por decaído el derecho a producir la prueba testimonial circunstancia esta que recta sustento a los argumentos de la recurrente.

Que atento lo hasta aquí expuesto, corresponde confirmar los actos apelados en el ajuste aquí tratado, con costas.

b) Que por otra parte, coma resultado de las tareas de auditoria desarrolladas se determinaron ajustes relacionados con omisión de ingresos por diferencias entre el registrado en libros IVA y el consignado en Balance; incremento patrimonial por omisión de declarar bien de uso, omisión de ingresos per falta declarar una factura de venta

declarada per el Fondo Fiduciario Para el desarrolle del Plan de Infraestructura Provincial y la impugnación de la deducción del Impuesto sobre los Bienes Personales Acciones participaciones periodo 2010. Dichos ajustes fueron conformados per la recurrente e incluidos en el plan de facilidades de pagos dispuesto per la Res. Gral. AFIP 3451/13 con la correspondiente presentación de las declaraciones juradas rectificativas y original 2010 y 2011. (fs. 437/448 cpo. Gcias)

En el marco de las tareas fiscalizadoras, se verificaron además acreditaciones bancarias en las diferentes entidades bancarias con las que opera la recurrente por montos superiores a las ventas declaradas. En tal sentido, se obtuvo copia de los resúmenes bancarios, de cuyas sumatorias se obtuvieron los totales de las acreditaciones bancarias en las diferentes entidades (cpo. auxiliar 1 y 2, fs. 402 cpo. gcias.). Requerida la depuración de las cuentas, la auditada aporta datos sobre cheques rechazados, transferencias entre cuentas, cambios de cheques con la firma comercial Soluciones HidroGas SA, CULT N° 30¬70807400-0 y liquidaciones de préstamos de particulares. Asimismo manifiesta que quienes le efectuaban los prestamos eran “Eurocred SA”, sita en calle 56 e/8 y 9, “Marcelo La Plata y “Maximiliano” con domicilio en Tucumán N° 540 p. 9 de la CABA. Fueron exhibidos comprobantes de liquidaciones, tratándose en todos los casos de recibos sin membrete donde figuran los importes de cheques entregados y el monto de la devolución por un importe inferior, que se ve reflejado en el resumen bancario, resultando por diferencia la comisi6n de los intermediarios. Aporta además copia de cheques per la operatoria realizada con la firma Soluciones HidroGas SA (fs. 211/212, fs. 348/369 cpo. Gcias).

Los actuantes concurrieron a los domicilios indicados per la auditada a efectos de requerir información a los mencionados prestamistas: en tal sentido el presidente de Eurocred SA expresa que realizó una operación con la auditada que consistió en el descuento de un cheque del Banco Credicoop de $23,000 entregado con fecha 14/03/11 que fue depositado en su cuenta corriente del Banco Provincia, adelantándole en efectivo la suma de $ 22.310 (fs. 339/344 cpo. Gcias.).

Asimismo se contactó a Marcelo Casanovas en el domicilio mencionado por la auditada, quien manifestó no haber realizado operaciones con MA Construcciones SRL (fs. 268/269 cpo, Gcias.). Con relación al mencionado “Maximiliano”, apersonados en el domicilio indicado, no se logró ubicar al presunto prestamista (fs. 367 cpo. Gcias)

Que el área actuante receptando la operatoria financiera, procedió a depurar las acreditaciones bancarias en base a las liquidaciones exhibidas por la recurrente en correspondencia con los montos de acreditaciones en los resúmenes bancarios -prestamos de terceros- así como también recepta justificación de depósitos bancarios por los cheques rechazados, cambios de cheques y las transferencias entre cuentas. (fs 359/365. 419 y 421 cpo. Gcias)

Que con fecha 24/05/2013 la recurrente presenta nota en la que expresa que se ve imposibilitada de aportar documentación respaldatoria de la 'verdadera situación económica de la sociedad ya que la misma fue totalmente destruida e inutilizable consecuencia de las inundaciones de público conocimiento producidas en la ciudad de La Plata, y en particular en el domicilio comercial de la firma el 02/04/2013, adjunta fotos y certificados que lo acreditan (fs. 398/401 cpo gcias.). Al respecto, como ya se dijera al tratar las nulidades articuladas por la actora, la documentación respaldatoria le requerida por el área fiscalizadora con fecha 20/10/2011, siendo aportada una exposición policial de extravió de fecha 26/01/2012, no obstante lo cual a fs. 366 de los antecedentes administrativos obra F. 8400/L de fecha 4/10/2012 en donde se deja constancia que el Sr. Jorge Antonelli, en su carácter de socio gerente de la rubrada, efectúa manifestaciones respecto de la operatoria de entrega de cheques y aporta resúmenes bancarios, copia de liquidaciones diarias, boletas de depósitos y copia de cheques, agregando en nota de fs. 368/369 de las actuaciones administrativas, que “resulta difícil de demostrar con la totalidad de la documentación a la vista, ya que como lo manifestáramos se trataba de operaciones con particulares de las que no abunda documentación, dada que se trata en muchos casos de favores de amigos y/o allegados” (sic de fs. 369), con lo cual es contradictoria la postura de la actora respecto de la supuesta existencia de documentación de respaldo.

Que depuradas las acreditaciones bancarias conforme lo expuesto, en función de los elementos recolectados durante la fiscalización y los que fueron aportado por la recurrente, se verifica la existencia de montos de depósitos superiores a las ventas declaradas.

Ello así, el case a cuya resolución es llamado este Tribunal se basa en una determinación de oficio practicada por el Organismo Fiscal con fundamento en la presunción establecida por el art.18 inc. g), a saber, incremento patrimonial no justificado.

Que el legislador, ha aceptado la necesidad de implantar métodos indiciarios con el propósito de contrarrestar la evasión fiscal. La validez de los mismos dependerá de que su use guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción obrantes en la causa. (doctrina de Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, in re “Casado Abel y otros”, 7/5/93).

Que toda determinación sobre base presunta debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes que, analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados, permitiendo arribar al resultado que, “probabilísticamente”, se acerque más a la real magnitud del hecho imponible.

Que per otra parte, este Tribunal tiene dicho que “los métodos presuntivos para la determinación de tributos, son alternativas válidas que habilita la ley a favor de la Administración para que pueda cumplir sus objetivos en aquellos casos en que, debido a la inexistencia de elementos, registración con notorias falencias, o documentación que no resulte fehaciente...deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible” (cfr. “Armotec SACIFIC”, TFN, Sala B, 10/02/1999).

Que en la materia que se aborda, la inversión de la carga probatoria que recae, en definitiva, en cabeza del contribuyente, ha sido inveterada y pacíficamente reconocida por la jurisprudencia de las diversas Salas de este Tribunal y la Alzada (ver al respecto “Ledesma, Amalia”, TFN, Sala D, 18/07/2001, “Inmobiliaria Quesada SRL”, TFN,
Sala A, 11/04/2000, “Campisi, Benito”, Sala B, 10/05/1999, “Bur, Delia Matilde”, CNACAF, Sala IV, 12/11/1996).

Que las reglas contenidas en el art. 18 de la Ley 11.683 (t.o. citado) refieren a presunciones legales “iuris tantum”, cuya consecuencia es la de revertir la carga de la prueba. Así, el efecto fundamental de la presunción de marras es dispensar de la prueba del hecho presumido al favorecido por ella. Cuando resulta de aplicación una de estas presunciones, el que se beneficia con ella no debe probar sino el hecho antecedente, la ley suple su actividad y tiene por acreditada la conclusión, y la carga probatoria pesa sobre quien niega el hecho antecedente o la aplicabilidad de la presunción a su caso.

Que en definitiva, se trata de una cuestión de hecho y prueba, correspondiendo a la recurrente, en ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las conclusiones a las que arriba el juez administrativo.

Que como tiene dicho la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación no puede omitirse que -según reiterada doctrina, las resoluciones emanadas regularmente de la Dirección General Impositiva gozan de presunción de legitimidad -cfr. art. 12 de la Ley 19.549- por lo que no resultaría ajustado admitir de inicio que ellas respondan a un obrar injustificado o abusivo (Fallos: 318:2431; 321:695; 325:2347, entre muchos otros) por lo que, “la peculiar naturaleza del acto cuestionado tiene a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de la autoridad administrativa (Fallos: 218:312; 324 y 372; 294:69)...”. Asimismo, de seguirse otra tesitura ''la prerrogativa de la Administración respecto de la legitimidad de sus actos desaparecería frente a cualquier proceso judicial, obligando al Estado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, así como la validez de las conclusiones extraídas de ellos, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (Fallos: 218:312; 324 y 372; 294:69)” (cfr. CSJN in re “Romero SA”, sentencia del 8/2/2005).

En función de ello, procede confirmar también en este aspecto la postura del Fisco Nacional, con costas.

c) Como consecuencia de lo expuesto anteriormente y conforme a la documental aportada y que fuera utilizada para la depuración de las cuentas bancarias, la fiscalización verificó diferencias entre los comprobantes de liquidaciones aportados y los depósitos realizados para cubrir los cheques entregados, lo que constituirían las comisiones de los intermediarios, las que carecen de respaldo documental, en consecuencia tratándose de salidas de fondo sin documentación de respaldo y no existiendo indicio de que se trate de compra de bienes, resultó de aplicación el art. 37 de la ley procedimental, y se efectuó un ajuste en el Impuesto a las Ganancias Salidas no Documentadas.

Que, en primer lugar, en lo atinente a los agravios de la recurrente tendientes a cuestionar la validez constitucional de dicha normativa ante este Tribunal, cabe señalar que, atento la restricción jurisdiccional contenida en el art. 185 de la Ley 11.683, no es posible acoger el planteo que formula la apelante en ausencia de un pronunciamiento de la Corte que así lo declare. De todos modos, por el contrario, la Corte Suprema se ha expedido a favor de la aplicación de la figura del art.37 de la ley de ganancias, al respecto resulta ilustrativa la doctrina jurisprudencial sentada por la Ecma. Corte Suprema de Justicia en la causa “Red Hotelera Iberoamericana S.A”, sentencia del 26/8/2003, donde sostuviera que “Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art.37 de la ley del impuesto a las ganancias (to. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los .fines de esa norma¬- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien to hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.”

En cuanto a la determinación de salidas no documentadas corresponde señalar que coma con acierto to expresara el Dr. Torres, se trata de “un impuesto proporcional y real a la renta neta presunta que se atribuye at beneficiario oculto. Pero esta misma ocultación ha llevado al legislador a adoptar un arbitrio técnico de inobjetable razonabilidad, cual es el de indicar coma sustituto tributario al pagador de la erogación quien desplaza así en la relación jurídica impositiva al verdadero contribuyente, esto es el beneficiario oculto a sustituido tributario” y recuerda que “el sustituto tributario debe ingresar el pago definitivo por la salida no documentada en el término de quince días desde que la erogación se efectuó (art. 52, último párrafo del decreto reglamentario)” (Torres, A.; “Salidas no documentadas”, D.T.E., setiembre 1990; pg. 232).

Que en estas condiciones, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema, cabe concluir que el hecho de la carencia de la documentación de la erogación tiene la virtud de dar nacimiento a la obligación fiscal de pagan el gravamen previsto en el art. 37 de la ley del impuesto.

Que como puede apreciarse, la actora no ha aportado documentación alguna de respaldo y tampoco existen elementos de juicio contundentes que permitan identificar sin hesitación al verdadero beneficiario de las erogaciones; ni se aprecian circunstancias fácticas coherentes que permitan colegir la causa de aquellas.

Que en función de lo expuesto, corresponde confirmar la determinación de salidas no documentadas efectuada por el Fisco Nacional, toda vez que se verifican los elementos requeridos para la aplicación de la figura contenida en el art. 37 de la ley del gravamen.

Atento lo expuesto corresponde confirmar el criterio asumido por el Fisco Nacional, con costas.

VI. Que por su parte, no habiendo agravios concretos en relación a los intereses resarcitorios solo cabe su confirmación. No obstante ello, cabe recordar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias (cfr. CSJN, Citibank NA c/ DGI, 01/06/2000).

VII. Que en el caso de autos se le aplica al contribuyente multas con sustento en el art. 45 de la ley procedimental.

Cabe aclarar que en materia de sanciones derivadas del impuesto sobre salidas no documentadas, tal coma lo sostuvo la Sala “B” de este Tribunal -en su anterior composición- al sentenciar, entre otras, las causal “Correo Argentino S.A.”. sentencia del 25/10/04 y “Translavial S.A.” del 21/11/2005, el instituto previsto por el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, conforme el criterio sustentado por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Radio Emisora Cultural S.A.”, del 9/11/00, y “Red Hotelera Iberoamericana S.A.”, del 26/8/2003, es un tributo, que debe ser ingresado por quien hace la erogación, debiendo hacerlo a título propio. En estas condiciones, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema, cabe concluir que el hecho de la carencia o falencia de la documentación de la erogación tiene la virtud de dar nacimiento a la obligación fiscal de pagan el gravamen previsto en el art. 37 de la ley del impuesto, cuyo incumplimiento da lugar a la aplicación de las sanciones previstas en la Ley 11.683.

Que, por otra parte, la cuestión ha sido tratada por nuestro Máximo Tribunal, con fecha 12 de octubre de 2010, en los autos: “D'Ingianti, Rosario Vicente (TF 16.331-I) e/ DGI”, compartió los fundamentos expuestos por la Señora Procuradora Fiscal en su dictamen. Si bien en dicha causa se concluyó confirmando el fallo de la instancia anterior que revocaba la multa aplicada por el Organismo Fiscal en Salidas No Documentadas, conforme se desprende de la lectura del dictamen en cuestión, ello se fundamentó en la ausencia de una disposición que estableciera “forma” y “plaza de presentación” de la declaración jurada del impuesto a las ganancias -salida no documentada- en el periodo 1995, o bien especificara las boletas de depósito o los requisitos de las comunicaciones de pago que debían ser empleados para exteriorizar la obligación y satisfacerla.

Que, en cambio, para los periodos posteriores a la vigencia de la Res. Gral. AFIP 893/00, conforme el dictamen de la Procuradora, dicha resolución vino a establecer la forma y plaza de ingreso, señalando que no puede discutirse que como indica el art. 15 de la Ley 11.683, las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte tienen el carácter de declaración jurada. Siendo ello así, las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben seria pasibles de las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley ritual.

Sentada la posibilidad de la aplicación de sanción en materia de salidas no documentadas, procede analizar si la aplicada en el caso concreto en tal impuesto como las aplicadas en IVA y Ganancias en las resoluciones apeladas, se ajustan a derecho.

El ilícito contemplado en el art. 45 de la ley de rito requiere para su configuración, además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago de impuestos y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas.

Al respecto, corresponde tener en cuenta lo expresado por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia recaída en los autos “Elen Valmi de Claret y Garello” del 31 de marzo de 1999, en donde al analizar la figura del art. 45 de la Ley 11.683, en lo que aquí interesa dijo: “...Surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”. Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquel a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente), concluyó: “...si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.

Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran Judas acerca de la situación frente al tributo (CSJN -Morixe Hnos. SACI -20/8/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si la conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obligatoria aplicación de las normas fiscales de difícil y alambicada interpretación”.

En tales condiciones, corresponde concluir que se encuentra acreditada en autos la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal, toda vez que ante la falta de elementos que permitan tener por configurada la existencia de un error excusable previsto en la norma, corresponde confirmar las multas aplicadas.

No obstante ello, con relación al quantum de las multas aplicadas, si bien la graduación de la Pena es discrecional del juez administrativo en función de las circunstancias de la causa, obviamente no queda exenta de la revisión posterior que este Tribunal pueda realizar de la aplicación de dicha facultad punitiva como juez revisor de la razonabilidad del acto sancionatorio. Ella así se observa que el Juez Administrativo fijó la misma en el 70% del tributo determinado, sin dar mayores fundamentos para justificar esa graduación por encima del mínimo contemplado en la norma legal, sumado ello al hecho de que no surge de las actuaciones administrativas que corren por separado que el recurrente tenga antecedentes sumariales previos, razón por la cual se estima procedente reducir las mismas al mínimo legal previsto por el art. 45 de la ley ritual. Costas a la actora, salvo en la proporción en que se reducen las multas, aspecto en el que se imponen por su orden.

VIII. Que atento lo expuesto precedentemente voto por: Confirmar las resoluciones apeladas en autos en cuanto determinan impuestos, intereses y aplican multas, reduciendo la graduación de estas últimas a su mínimo legal. Con costas a la actora, salvo en la proporción en que se reducen las multas, aspecto en el que se imponen por su orden.

El Dr. Porporatto dijo:

Que adhiere at voto del Dr. Pérez.

El Dr. Magallón dijo:

I. Que comparto los relates, los fundamentos y las conclusiones arribadas por el Dr. Pérez en su voto, con excepción de to que se resuelve en el considerando VII respecto de la multa aplicada por el impuesto sobre las salidas no documentadas de los periodos 02/2009 a 1/201, para lo cual propongo una solución diversa.

II. En efecto, en lo que respecta a la multa aplicada al apelante bajo la imputación de omisión de impuesto tipificada en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. y sus modificaciones), consistente en un setenta por ciento (70 %) del Impuesto sobre las salidas no documentadas determinado por los periodos fiscales mencionados (Resolución 117/14 de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional La Plata de la AFIP-DGI), desde ahora adelanto que la misma no se encuentra ajustada a derecho.

Que así lo pienso, habiendo expresado las razones para ello en los votos emitidos al resolver las causas “Quercia, José Luis” y “Master Rental S.A., sentencias ambas del registro de esta Sala “B” fechadas el 9 de abril de 2012 y 03 de marzo de 2012, a cuyos fundamentos me remito en mérito a la brevedad a los fines de postular idéntica solución para el sub lite. Debo puntualizar que, no obstante que en tales ocasiones la imputación se basaba era la figura tipificada en el art. 46 de la ley de procedimiento, la conclusión no podría verse alterada por esta circunstancia, tal como habrá de comprobarse.

III. Advierto que es una extremadamente vaga y escueta descripción de la conducta reprochada la que sustenta la imputación infraccional efectuada por el juez administrativo en estos autos. El citado funcionario ha consignado, textualmente, que “...en relación a la conducta tributaria y los aspectos observados cabe concluir que la verificada debió haber tenido representación de las consecuencias tributarias de los hechos, de modo que pudo ser prevista la carga impositiva de no haber mediado negligencia o falta de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones, lo que tipifica a la infracción coma culposa, ya que una conducta ajustada a derecho, debi6 rodearse de un acomodamiento a las normas tributarias y a las de derecho común vinculadas (...) la falta de documentación e ingreso del gravamen resultante de la aplicación del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, aun requerido por el organismo impone graduar la multa por sobre el mínima legal, en el equivalente al setenta par ciento (70%) del impuesto omitido, sin perjuicio de la atenuación prevista en la ley procedimental...” (fs. 21 y vta.).

A su turno, cuadra consignar que la infracción achacada a la recurrente es la que se encuentra tipificada y descripta en el art. 45 de la Ley 11.683 (to. 1998 y sus modificaciones). Según la citada norma, “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o par ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicara a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar coma tales. Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos”.

IV. Que sin perjuicio de lo señalado y a mayor abundamiento de lo expresado al votar en las causas aludidas en el considerando II precedente, creo conveniente puntualizar aquí que la solución que propuse oportunamente para dilucidar la cuestión que también nos ocupa en el sub lite no depende, a mi modo de ver, de la fecha de entrada en vigencia de las disposiciones de la Res. Gral. AFIP 893/00, tal como parecería surgir de las consideraciones efectuadas en el dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal a las cuales remitió la Corte Suprema de Justicia al emitir sentencia en el citado precedente “D'Ingianti, Rosario Vicente” del 12/10/2010.

Que ello así pues, tal como el suscripto señalara en “Quercia”, la imposibilidad de aplicar multas por las infracciones materiales previstas en el ordenamiento procedimental respecto del Impuesto sobre las Salidas no documentadas deriva del carácter del instrumento con el que el mismo debe ser cancelado -volante de pago-, el que carece de los atributos propios de una declaración jurada determinativa del tributo, en cuanto ésta se relaciona con el sistema infraccional de la ley procedimental.

Que no empece a dicha conclusión, según entiendo, la circunstancia de que el art. 15 de la Ley 11.683 atribuya a las boletas de depósito y comunicaciones de pago -como los que se utilizan para ingresar el tributo que motiva estos actuados- el “carácter” de declaración jurada. En efecto, la norma señala que serán pasibles de las sanciones previstas en los arts. 39, 45 y 46 “...las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben...”, por lo que parece obvio que: (i) solo las deficiencias contenidas en tales instrumentos podrían generar la imputación infraccional y, (ii) la falta de presentación de volantes de pago ante el organismo no podría identificarse o asimilarse con errores, falsedades u omisiones volcadas a consignadas en ellos -según los términos expresos de la norma examinada-, pues es evidente que se trata de dos situaciones bien distintas.

Queda claro para mí que la norma infraccional examinada tolera la imputación solo ante la falta de presentación -o bien, su presentación con datos inexactos de la declaración jurada determinativa de tributos. Podrá, eventualmente, sancionarse también la falta de presentación o inexactitud de otros instrumentos cuando no se trate de la obligación de determinar la obligación sino solo de liquidarla o ingresarla, pero se trata de una situación particularmente identificada y diferente de la que subyace en estos autos.

En efecto, cuando la norma legal se ha querido referir o abarcar con sus alcances a otros instrumentos distintos de la declaración determinativa, lo ha hecho constar de manera expresa. En tal sentido, el segundo párrafo de la norma infraccional bajo análisis es sumamente claro: “Sera sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, a por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos”. Ciertamente, en estas actuaciones no se trata de ninguno de estos dos últimos supuestos.

Que puede advertirse entonces, con meridiana claridad, que la imputación de autos -la de que se habría verificado el tipo del art. 45 de la ley procedimental- no podría tener andamiento ni aun mediando la “caracterización” de la comunicación de pago que lleva a cabo el aludido art. 15 de la citada norma, en tanto y en cuanto no se le reprocha a la contribuyente el hecho de haber presentado documentos (comunicaciones de pago o boletas de depósito) que contengan inexactitudes o errores.

Que por su parte y en cuanto a las “omisiones” a que se refiere el citado art. 15, adviértase que según su texto las mismas deben, al igual que los errores o las falsedades, ser comprobadas “en dichos instrumentos”, vale decir, que éstos deben contener a aquellos. Ergo, la norma bajo análisis no se refiere -y por ende no podría penalizar- a la omisión de presentar el comprobante de pago o boleta de depósito, omisión a la que, como medio comisivo, si hacen referencia (cuando se trata de verdaderas declaraciones juradas) tanto el art. 45 como el art. 46 de la ley procedimental (en este último caso, recién a partir de la reforma que se le introdujera por el art. 1, pto. XVI de la Ley 25.795 (B.O. 17/11/2003).

Que siendo así, no podría pretenderse la subsunción en el tipo infraccional del art. 45 de la conducta aquí reprochada -la omisión de ingreso del Impuesto sobre las salidas no documentadas mediante omisión de presentar declaraciones juradas- cuando ello no encuentra expresa previsión normativa, pues lo contrario implicaría una manifiesta y grave violación de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad penal.

La Corte Suprema de Justicia tiene dicho que “La correlación entre sanción y bien jurídico es la que, con fundamento en la proscripción de la analogía, permite fundar la prohibición de que, so pretexto de interpretación, se amplíen los tipos legales a la protección de bienes jurídicos distintos de los que el legislador ha querido proteger” (Fallos 318:207), como así también que “La cláusula del art. 29 de la Constitución Nacional según la cual -los jueces no podrán ampliar por analogía las incriminaciones legales ni interpretar extensivamente la ley en contra del imputado-, impide aumentar los supuestos susceptibles de sanción penal, más allá de los comprendidos en el precepto aplicable, entendido con el alcance que los términos en que está redactado llanamente autorizan” (Fallos 215:23).

Que en virtud de lo expuesto voto por revocar la multa aplicada respecto del Impuesto sobre las salidas no documentadas de los periodos fiscales 02/2009 a 01/2011, con costas al Fisco Nacional.

En merito a la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Confirmar las resoluciones apeladas en autos en cuanto determinan impuestos, intereses y aplican multas, reduciendo la graduación de estas últimas a su mínimo legal. Con costas a la actora, salvo en la proporción en que se reducen las multas, aspecto en el que se imponen por su orden.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Fdo.:

Armando Magallón (Vocal Titular de la 4a Nominación)

José Luis Pérez (Vocal Titular de la 5a Nominación)

Pablo Alejandro Porporatto (Vocal Titular de la 6a Nominación)